Contribuinte

O conceito de contribuinte é um dos mais relevantes do (sub)sistema do direito tributário. Para que bem se realize essa relevância, cabe registrar que a expressão contribuinte (no singular ou no plural) é utilizada 22 vezes no texto da Constituição Brasileira (CRFB) e 25 vezes no texto do Código Tributário Nacional (CTN).

A definição de contribuinte só pode ser feita tendo em conta que tal conceito encontra-se contido no sistema jurídico brasileiro, mas especificamente, nas unidades desse sistema, na norma tributária. Assim, de acordo com os preceitos da teoria da argumentação, a elaboração consistente e criteriosa da definição de contribuinte deve ser (e só pode ser) feita com fulcro nas unidades do sistema jurídico brasileiro, as normas jurídicas, sem olvidar a preeminência hierárquica das normas constitucionais.

Uma observação preliminar ainda precisa ser feita. A construção do conceito de contribuinte está afetada pelos fenômenos da ambiguidade por polissemia e da indeterminação, o que explica o fato de haver razoável divergência por parte da doutrina na definição desse conceito. Compreender o sentido desses fenômenos é fundamental para a atividade de interpretação do Direito e, por consequência, para a responsável construção do conceito de contribuinte, bem como para distingui-lo de conceitos afins.

1. Direito, linguagem, interpretação e os fenômenos da ambiguidade por polissemia e da indeterminação

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A adequada construção de conceitos jurídicos precisa levar em conta algumas contribuições oferecidas pela Gnoseologia e pela Semiótica ou Semiologia. A compreensão do Direito enquanto fenômeno que se expressa em linguagem, permite enfrentar com maior correção, racionalidade, algumas questões que dificultam a atividade do estudioso do Direito. Entre eles os da ambiguidade por polissemia e da indeterminação. É corrente a assertiva de que para conhecer o Direito é necessário interpretá-lo. A interpretação é uma atividade, presente em todas as áreas do conhecimento, cuja finalidade é obter e compreender o sentido a partir de signos. Nas palavras de Bobbio,² “interpretar significa remontar do signo (signum) à coisa significada (designatum), isto é, compreender o significado do signo, individualizando a coisa por este indicada”. Ressalta-se que os valores assumem um papel especial na interpretação jurídica.

De acordo com os estudos semióticos, toda linguagem expressa um significado por meio de signos. Signos são elementos da linguagem, que designam outros elementos. O signo é um fenômeno que nossa mente relaciona com outro fenômeno. O gênero signo compreende as espécies ícone, índice e símbolo. O ícone é o signo que, de algum modo, retrata o objeto a que se refere. Uma fotografia é exemplo de signo icônico. O índice é o signo que apresenta uma ligação física com o objeto que designa. Diz-se que a febre é índice de algum problema de saúde, que fumaça é índice de fogo. E símbolo é a espécie de signo construída de forma arbitrária, sem que haja necessariamente qualquer tipo de ligação com o objeto que representa, significa. 

A linguagem do Direito Positivo (doravante designado simplesmente Direito) e da Ciência³ do Direito é normalmente simbólica, que significa dizer que é da espécie de signo construída artificialmente, arbitrariamente e tem por fim permitir a transmissão de significados entre as pessoas de uma dada comunidade, no sentido da ordenação das respectivas condutas intersubjetivas.  Em função dessa liberdade de construção da linguagem simbólica, encontram-se frequentemente idiomas diferentes referindo-se a um “mesmo objeto” com signos diferentes (Direito em inglês é Law, em alemão é Recht, em espanhol é Derecho, em francês é Droit, em italiano é Diritto, etc.). É preciso que se confira às palavras o exato papel que possuem. Elas integram uma linguagem simbólica, arbitrariamente construída, com a função de transmitir significados num processo comunicacional. Os signos simbólicos, elementos da linguagem, apresentam uma ligação artificialmente criada com os objetos que eles significam. Logo, a relação entre uma palavra e um objeto decorre de decisões individuais ou sociais, as quais não têm que ver, em princípio, com as características físicas ou ideais de um objeto, e se relacionam com circunstâncias várias, afetas à própria construção de um idioma. 

Tem-se o hábito de dizer que as pessoas aprendem os nomes dos objetos. Em rigor, o processo é diverso: as pessoas aprendem os nomes que se atribuem aos objetos. Aprender o nome que se atribui a certos objetos, por si só, nada informa acerca dos mesmos. Com isso apenas se adquire um conhecimento sobre os costumes linguísticos de certo grupo. Com o transcurso do tempo, os costumes podem mudar, nesses casos, costuma-se falar que as coisas mudam de nome, quando, em rigor, são as pessoas que passam a atribuir nomes diversos às coisas.  Isso é de fundamental importância para a atividade de interpretação: os objetos não possuem nomes verdadeiros; as pessoas normalmente aceitam ou não a atribuição de certos nomes a determinados objetos. Nada impede que uma pessoa resolva criar nomes, exercendo aquilo que se costuma denominar de liberdade de estipulação. Todavia, um cuidado é essencial: para que a comunicação de significados se torne possível, é mister que se advirtam os receptores da mensagem do novo nome criado e de seu significado.  Esse procedimento é relativamente comum no plano científico, onde, por intermédio da criação de novos termos, almeja-se aumentar a precisão do discurso.

Aceita-se que não cabe falar em “nomes verdadeiros” e que existe uma liberdade de estipulação no que tange à atribuição de nomes, mas outras questões merecem um adequado esclarecimento: de que modo os objetos que circundam os homens são demarcados? Como saber aquilo que pertence ou não ao objeto-Direito? Pode-se, basicamente, adotar uma das seguintes posturas gnosiológicas:

(i) considerar que as coisas estão presentes no mundo com limites bem e previamente definidos, cabendo ao homem desenvolver uma atividade no sentido de descobrir quais são esses limites; e

(ii) considerar que as coisas não se manifestam de forma organizada, com limites já definidos, mas sim que essa atividade ordenadora e demarcadora compete ao homem. A segunda posição parece ser a mais adequada. É o homem que estabelece os limites dos objetos circundantes, adotando, para tanto, certos critérios para identificar e separar uma coisa de outra coisa. À medida que entra em contato com a realidade circundante, por meios diversos (intuição, raciocínio, etc.), o homem vai adquirindo conhecimento e, assim, começa a construir ou reconstruir o (seu) mundo.

Esse processo de conhecimento e (re)construção da realidade traz consigo a atividade humana de atribuição de nomes para significar objetos. 

O Direito, que se apresenta vertido em linguagem, está contido num complexo processo comunicacional. A linguagem jurídica precisa ser devidamente interpretada e, como se disse, interpretar é determinar o significado a partir do signo. A atividade de interpretação da linguagem jurídica (como de qualquer outra linguagem) passa por alguns percalços, entre os quais se destacam os relativos aos fenômenos da ambiguidade por polissemia e da indeterminação dos conceitos. Antes de analisar esses fenômenos, convém precisar o que se entende por conceito e por palavra. Considera-se que conceito é uma representação mental de um objeto; é a ideia geral ou noção de um objeto.⁶ A palavra ou termo é um signo simbólico que exprime um significado. A palavra é a expressão verbal do conceito ou ideia. Diferentes palavras (automóvel, carro, veículo automotor etc.) podem exprimir um mesmo conceito. E diferentes conceitos podem ser expressos por uma mesma palavra (casos de ambiguidade por polissemia). Conceito não se confunde com definição. Definição é a operação mental em que se demarca o âmbito de um conceito. Também se fala em definição como sendo o produto da enunciação (exteriorização por meio de linguagem) dessa operação mental de demarcação do âmbito de um conceito.

Uma vez que a atribuição de nomes aos objetos é estabelecida de forma artificial, arbitrária, há situações em que uma mesma palavra designa mais de um significado. Quando isso acontece, diz-se que há ambiguidade (sentido duvidoso) por polissemia (pelo fato de uma mesma palavra ser usada em mais de um sentido, designar mais de um objeto). A ambiguidade por polissemia é um ruído no processo comunicacional. O modo normalmente apontado para afastar esse ruído é considerar o contexto em que esta palavra encontra-se utilizada.⁷ Atentando-se para o contexto, linguístico e extralinguístico, normalmente, consegue-se afastar as dúvidas que venham eventualmente surgir. Por exemplo, para afastar a ambiguidade por polissemia relativa ao termo contribuinte, há que se esclarecer que a definição a ser construída é apenas a atinente ao seu uso no contexto tributário, mais especificamente, aquele informado pela norma tributária (em sentido estrito).

Outro problema que prejudica o processo comunicacional é o relativo à indeterminação dos conceitos ou aos conceitos indeterminados ou à vaguidade dos conceitos ou vaguidade das palavras. Tem havido dissenso sobre aquilo que é afetado pela indeterminação. Alguns entendem que a indeterminação tem que ver com a palavra ou o termo.⁸ Outros entendem que a indeterminação está ligada ao conceito.⁹ Ao que parece, essa indeterminação refere-se a um fenômeno um pouco mais complexo. Ela estaria envolvida com o processo de demarcação e constituição da realidade circundante. O ser humano demarca o mundo em que vive segundo critérios por ele concebidos. Essa demarcação da realidade nem sempre é fácil. O ser humano, no seu contínuo processo de aquisição de conhecimento, de acordo com os instrumentos de que dispõe, vai estabelecendo os limites que permitem diferençar um objeto de outro. As complexas atividades intelectuais de demarcação, constituição e atribuição de nomes aos objetos implicam-se mutuamente e integram o processo de obtenção de conhecimento. A indeterminação (ou imprecisão) pode repousar em uma das seguintes situações:

(i) na dificuldade ao identificar e constituir um objeto específico (na construção do conceito de um objeto específico) – pois o sujeito cognoscente tem a possibilidade de estabelecer, eleger, infinitas características definitórias;

(ii) na dificuldade de se criar uma classe de objetos (na construção do conceito de classe de objetos) que apresentem características definitórias comuns – pois o sujeito cognoscente também tem a possibilidade de eleger infinitos caracteres definitórios comuns para criar a classe de objetos; e

(iii) na dificuldade de se verificar se um objeto específico (o conceito de um objeto específico) pertence ou não a certa classe de objetos (ao conceito de classe de objetos) – pelas razões já explicadas nos itens “a” e “b”.

Por essa razão, é adequado assentar que os conceitos (jurídicos ou não), em sua maioria, são do tipo indeterminado, ou com maior precisão, são conceitos com razoável grau de indeterminação,¹⁰ fenômeno que é inerente ao processo de conhecimento humano. O fenômeno da indeterminação também afeta o conceito contribuinte, o que explica a existência de um razoável dissenso por parte da doutrina ao construir a sua definição. 

Reconhecer a existência dos fenômenos da ambiguidade por polissemia e da indeterminação não significa dizer que não existe um conceito de contribuinte. Se existe um conceito, há características definitórias que informam seus limites, que permitem identificá-lo e diferençá-lo de outros conceitos. Isso não infirma o fato de as pessoas nem sempre estarem em plena concordância com tais características definitórias (situação existente, em maior ou menor grau, em todas as áreas do conhecimento), o que é explicável em função do referido fenômeno da indeterminação, o qual, insta advertir, é fomentado por dois fatores: a mutação e a diversidade espacial. Entenda-se por mutação o fenômeno (também, mas não exclusivamente jurídico) representativo das mudanças de compreensão, de constituição e de interpretação dos objetos em sentido amplo ou da denominada realidade, decorrentes das mais variadas razões (morais, econômicas, físicas, tecnológicas etc.) que se dão ao longo do tempo. E entenda-se por diversidade espacial a circunstância de as diferentes características físicas do meio circundante informarem a compreensão, a construção da realidade. É nesse sentido, por exemplo, que Stephen Ullmann¹¹ observa que os Esquimós e os Lapões possuem, em sua linguagem, uma multiplicidade de termos para diferentes espécies de neve. Certamente, isso é função de necessidades específicas provocadas pelas singulares características ambientais, onde o ou os objetos-neve assumem uma especial importância para os habitantes dessas regiões. Desse modo, os Esquimós e os Lapões acabam por constituir diferentes objetos, constroem uma nova e diversa realidade.

Esse especial modo de se compreender e de se utilizar a expressão conceito, que concebe ser necessária a consideração de que os fenômenos da indeterminação e da mutação afetam, em graus variados, os conceitos em geral, parece guardar vantagens para o uso de outras expressões relacionadas, tais como, tipo, cláusula geral, conceitos determinados, conceitos indeterminados etc., as quais têm suscitado desnecessárias dúvidas acerca de sua caracterização.

Assim, o fato de se poder considerar que a expressão “contribuinte” (no contexto tributário) representa um conceito com razoável grau de indeterminação não importa em reconhecer que se trata de um conceito vazio, sem sentido, sem limites, nem permite deduzir que o legislador infraconstitucional possui total liberdade para definir tal conceito, pois ele não pode ser qualquer coisa. Admitir-se a existência dos fenômenos da indeterminação e da mutação, longe de afastar, informa que os conceitos possuem zonas de certeza positiva, de incerteza e de certeza negativa. Assim, a par da dificuldade, quiçá impossibilidade, de se estabelecer com exatidão o que significa o termo contribuinte, essa expressão apresenta tanto um sentido mínimo – zona de certeza positiva –, quanto, como condição gnosiológica, um sentido máximo – zona de certeza negativa –, as quais, cabe insistir, estão afetadas pelos fenômenos da indeterminação e da mutação.

2. Tributo, norma tributária e a definição de contribuinte

¹² 

A construção da definição de contribuinte, demanda a prévia construção das definições de tributo e de norma tributária.

A partir do que dispõe o sistema constitucional brasileiro, pode-se conceber o seguinte conceito constitucional de tributo: tributo é o dever de contribuir financeiramente com o Estado (de modo que este tenha meios para alcançar os fins a que se destina), segundo critérios legalmente previstos, os quais estão, direta ou indiretamente, informados por valores constitucionalmente estabelecidos, em especial, pelos princípios da dignidade da pessoa humana, da solidariedade, do mínimo existencial, da igualdade e da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. Por sua vez, a definição estipulativa de tributo contida no art. 3º do CTN,¹³ em seus aspectos fundamentais, é compatível com a definição do conceito constitucional de tributo apresentada, e tem sido considerada recepcionada pela Constituição de 1988. Essa definição complementar de tributo pode ser compreendida em seus elementos nucleares nos seguintes termos: tributo é uma prestação pecuniária compulsória, que não constitua sanção (punição) de ato ilícito, instituída em lei, e cobrada mediante atividade plenamente vinculada.

Uma vez determinado o conceito de tributo, é possível construir uma definição de norma tributária (em sentido estrito), que não se confunde com a norma administrativo-fiscal (ou norma tributária em sentido amplo). A norma tributária, como toda norma jurídica, possui uma estrutura bimembre: um antecedente (hipótese) e um consequente (consequência, mandamento). A norma tributária em sentido estrito, regra matriz de incidência tributária ou simplesmente norma tributária é a norma de conduta que prescreve a obrigação de pagar tributo, ou seja, é a que estabelece um vínculo jurídico entre um antecedente, que descreve um fato de possível ocorrência que não seja um fato-conduta ilícito, e um consequente, que prescreve uma relação jurídico-formal, na qual tal norma impõe (obriga) a um sujeito de direito (sujeito passivo) a conduta de entregar certa quantia em dinheiro a outro sujeito de direito (sujeito ativo) ou (nos casos de substituição tributária) a conduta de permitir que outro sujeito (sujeito ativo) lhe retire certa quantia em dinheiro.

É útil analisar a definição proposta e destacar os seus elementos fundamentais:

(i) antecedente:

i. descreve um fato de possível ocorrência – como todo e qualquer antecedente, o da norma jurídica tributária descreve um fato que tenha possibilidade de ocorrer no mundo fenomênico, no mundo real; é o que se denomina modo ôntico da possibilidade.

ii. que não seja um fato-conduta ilícito – a definição de tributo contida no enunciado do art. 3º do Código Tributário Nacional destaca que ele não tem o caráter de “sanção” ou punição pela prática de um ato ilícito. Com isto se conclui que a conduta prescrita pelo consequente da norma tributária não pode ter a natureza de uma pena pelo descumprimento de uma conduta prescrita por outra norma; em outros termos: a norma tributária não é uma norma primária punitiva acessória, mas uma norma primária principal.¹⁴ 

(ii) consequente:

i. prescreve uma relação jurídico-formal – utiliza-se a expressão relação jurídico-formal para não confundir com a expressão relação jurídica. Aquela é usada para designar a relação contida no consequente da norma jurídica geral; esta é usada para designar a relação individualizada decorrente de um fato jurídico concreto;

ii. impõe (obriga) a conduta de entregar ou (nos casos de substituição tributária) a conduta de permitir que outro sujeito (sujeito ativo) lhe retire – a conduta (prestação ou, no caso, tributo) imposta pela norma está representada pelo verbo entregar (p) ou pela expressão permitir que retire (Pq), estando as duas condutas afetadas pelo modal deôntico obrigatório (O);

iii. certa quantia em dinheiro – é o objeto da prestação tributária ou objeto do tributo;

iv. um sujeito de direito – é o denominado sujeito passivo, que terá a obrigação de entregar ou de permitir que lhe seja retirado certa quantia em dinheiro;

v. a outro sujeito de direito – é o denominado sujeito ativo, que terá o direito de exigir (permissão de obrigar) de outrem (sujeito passivo) que lhe seja entregue ou o direito (permissão) de retirar de outrem certa quantia em dinheiro.

Alguns utilizam a expressão “norma tributária” numa acepção mais ampla e mais imprecisa, para se referir a outras normas relacionadas com o fenômeno tributário, que regulam deveres de interesse da Administração-Fiscal. Nesses termos, norma tributária em sentido amplo ou norma administrativo-fiscal é a que impõe a alguém a conduta compulsória (obrigatória – “O”) de fazer certas atividades formais, instrumentais, que, direta ou indiretamente, contribuem com a Administração Fiscal para o acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários.

A expressão norma administrativo-fiscal parece mais adequada que “norma tributária em sentido amplo”. Aquela expressão se justifica pelo fato de ser mais esclarecedora, pois essa espécie de norma dispõe sobre conduta que apresenta relação com a matéria de natureza administrativa de interesse do Estado-fisco, qual seja, com a atividade de fiscalização e arrecadação dos tributos.

Foi exatamente com o propósito de afastar possíveis confusões terminológicas que Paulo de Barros Carvalho¹⁵ denominou a norma jurídica tributária em sentido estrito de regra matriz de incidência tributária. Comungando dessa mesma preocupação, doravante, utilizar-se-á a expressão norma tributária, para designar norma tributária em sentido estrito, reservando a expressão norma administrativo-fiscal, para designar a norma tributária em sentido amplo.

Pode-se firmar que a noção de contribuinte está relacionada à norma tributária, não à norma administrativo-fiscal. Assim, uma adequada caracterização do conceito de contribuinte fica mais evidente à medida que se compreende melhor como se apresenta a norma tributária. 

2.1. Os critérios da norma tributária e a identificação do contribuinte

Costuma-se dizer que a norma jurídica é o núcleo mínimo de significação deôntica. Para melhor compreender como se apresenta a norma tributária e bem identificar o contribuinte, é preciso esquadrinhar os critérios do antecedente e consequente, ressaltando-se, especialmente, a fundamental relação e implicação existente entre os critérios do antecedente e do consequente por força do que dispõe a Constituição Brasileira. A referência a critérios da norma tributária não implica dizer que a norma pode ser cindida. Em termos de Lógica jurídica, a norma é uma unidade irredutível. Somente por meio de uma abstração, com propósitos eminentemente científicos, é que se podem vislumbrar os critérios da norma tributária.

2.1.1. Os critérios do antecedente

Entende-se ser possível e útil identificar no antecedente da norma tributária quatro importantes critérios: pessoal,¹⁶ material, temporal e espacial. Cada um desses critérios merece ser estudado de forma mais acurada.

2.1.1.1. O critério pessoal e a sinalização do contribuinte

Como se disse anteriormente, toda norma tributária descreve em seu antecedente um fato de possível ocorrência que não seja um fato-conduta ilícito. Essa assertiva pode ser aprofundada. Considerando que por força da Constituição da República o tributo é um relevante instrumento para o financiamento do Estado, considerando o que dispõe o Princípio Constitucional da Igualdade¹⁷ e considerando o que dispõe a Constituição da República acerca das espécies tributárias, especialmente quanto às espécies imposto, taxa e contribuição de melhoria, parece adequado adotar o seguinte raciocínio:

(i) as pessoas (físicas ou jurídicas) à medida que pagam tributos transferem parte de seu patrimônio para o Estado;

(ii) o Princípio da Igualdade impõe que o critério utilizado para igualar ou desigualar as pessoas e coisas e a medida da igualdade ou da desigualdade no tratamento normativo estejam informados pelos valores e finalidades constitucionalmente prestigiados;

(iii) a Taxa é tributo do tipo vinculado, pois o fato descrito em seu antecedente normativo refere-se a uma atuação estatal – o “exercício do poder de polícia” ou a “utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição” (CRFB – art. 145, II);

(iv) a Contribuição de Melhoria também é tributo do tipo vinculado, pois o fato descrito em seu antecedente normativo refere-se a uma atuação estatal – realização de “obras públicas”, causando a valorização do patrimônio imobiliário de certa pessoa¹⁸ (CRFB – art. 145, III);

(v) o Imposto é tributo do tipo não vinculado, pois, segundo a Constituição da República, o fato descrito em seu antecedente normativo não se refere a qualquer atuação estatal (CRFB – art. 145, I);

(vi) no caso dos tributos vinculados– taxa e contribuição de melhoria –, o Estado realiza uma atuação que beneficia determinada pessoa (no caso das taxa de serviço e da contribuição de melhoria) ou que é suscitada por determinada pessoa (no caso da taxa de polícia); nestes casos há dispêndio de recursos públicos (de toda a coletividade) em função de determinada pessoa;

(vii) o critério pessoal do antecedente, no caso dos tributos vinculados – taxa e contribuição de melhoria –, já está evidenciado, pois o fato descrito pelo antecedente envolve, necessariamente, a conduta¹⁹ de duas categorias de pessoas: uma – o Estado, que exerce o poder de polícia (taxa de polícia), ou que presta ou coloca à disposição o serviço público (taxa de serviço), ou que realiza obra pública, causando a valorização do patrimônio imobiliário de certa pessoa (contribuição de melhoria); e outra – o sujeito que se beneficia ou que suscita a atuação estatal; 

(viii) a atuação estatal implica necessariamente a realização de dispêndio de recursos financeiros (despesa pública); assim, a taxa e a contribuição de melhoria têm como propósito fazer com que aquele que, individualmente, se beneficiou ou suscitou a atuação estatal, de algum modo, promova o ressarcimento aos cofres públicos do valor que, em função dele, foi gasto; a receita pública decorrente desses tributos, de certa maneira, compensa a despesa pública “causada” por (em decorrência de ter suscitado ou se beneficiado com a atuação estatal) determinada pessoa (individualmente considerada) e incorrida pelo Estado, realizando, desse modo, o que prescreve o Princípio da Igualdade (e seus corolários, o Princípio da Retributividade para a norma da taxa; e o Princípio da atribuição de mais-valia imobiliária, gerada por obra pública, ao Estado para a norma da contribuição de melhoria);

(ix) no caso do tributo não vinculado – o imposto –, por não estar relacionado a qualquer atuação estatal dirigida a uma pessoa individualmente considerada, o critério (informado por diversos valores constitucionais, em especial, pelo Princípio da Igualdade) utilizado para diferençar as pessoas e identificar quem deve entregar recursos para financiar o Estado é o da quantidade de riqueza, de patrimônio (conjunto de direitos subjetivos e deveres jurídicos economicamente apreciáveis, isto é, avaliáveis em moeda), que alguém revela possuir (que alguém revela ser titular);²⁰ 

(x) portanto, o critério pessoal do antecedente, no caso do tributo não vinculado – imposto –, já está evidenciado, pois o fato descrito pelo antecedente envolve, necessariamente, a conduta de uma pessoa que revela ser titular de certa riqueza.

O critério pessoal do antecedente da norma tributária é o que informa o sujeito da conduta descrita no antecedente ou os sujeitos que participam da conduta descrita no antecedente. Por exemplo, o critério pessoal do antecedente das normas das espécies tributárias imposto, taxa e contribuição de melhoria podem ser assim definidos:

(i) quanto à norma do imposto – é o que informa o sujeito da conduta, descrita no antecedente, reveladora de certa riqueza pessoal;

(ii) quanto à norma da taxa de polícia – é o que informa os dois sujeitos que participam da conduta descrita no antecedente:

1. um – o Estado que exerce o poder de polícia (sujeito atuante); e 

2. outro – o sujeito que suscita o exercício desse poder de polícia (sujeito suscitante);²¹ 

(iii) quanto à norma da taxa de serviço – é o que informa os dois sujeitos que participam da conduta descrita no antecedente:

1. um – o Estado que presta ou coloca à disposição o serviço público (sujeito atuante);

2. outro – o sujeito que se beneficia com o serviço público prestado ou posto à disposição (sujeito beneficiário);²² 

(iv) quanto à norma da contribuição de melhoria – é o que informa os dois sujeitos que participam da conduta descrita no antecedente:

1. um – o Estado que realiza a obra pública, causando a valorização do patrimônio imobiliário de certa pessoa (sujeito atuante);

2. outro – o sujeito que se beneficia com a valorização do seu patrimônio imobiliário em função da obra pública realizada (sujeito beneficiário).

2.1.1.2. Os critérios material, temporal e espacial

Por força da própria Constituição da República, o antecedente de todas as espécies tributárias apresenta um ponto em comum, qual seja, o antecedente se caracteriza por descrever uma específica situação de fato: uma conduta, de pessoa física ou de pessoa jurídica. O critério material da norma tributária é o que informa o núcleo da conduta descrita no antecedente das normas tributárias, representado em termos morfológicos por um verbo pessoal e um complemento. Nesse sentido, leciona Paulo de Barros Carvalho:²³ 

“regressando ao tópico da transcendente importância do verbo da norma-padrão do tributo, quadra advertir que não se pode utilizar os da classe dos impessoais (como haver), ou aqueles sem sujeito (como chover), porque comprometeriam a operatividade dos desígnios normativos, impossibilitando ou dificultando seu alcance. Isso concerne ao sujeito, que pratica a ação, e bem assim ao complemento do predicado verbal, que, impreterivelmente, há de existir. Descabe falar-se, portanto, de verbos de sentido completo, que se expliquem por si mesmos. É forçoso que se trate de verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento”. 

O antecedente das normas tributárias, ao descrever uma determinada situação de fato (sempre envolvendo uma conduta), precisa exibir, além dos critérios pessoal e material, os critérios temporal e espacial. A mensagem estaria incompleta (sem sentido deôntico completo) se o antecedente não contivesse critérios que pudessem identificar o momento da ocorrência do fato (critério temporal) e o local da sua realização (critério espacial).

Paulo de Barros Carvalh²⁴o é mais uma vez percuciente ao lecionar que:

“o comportamento de uma pessoa, consistência material linguisticamente representada por um verbo e seu complemento, há de estar delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, como descrição normativa de um fato. Seria absurdo imaginar uma ação humana, ou mesmo qualquer sucesso da natureza, que se realizasse independentemente de um lugar e alheio a determinado trato de tempo”.

2.1.2. Os critérios do consequente

É possível e útil também identificar no consequente da norma tributária quatro importantes critérios: pessoal, material, temporal e espacial. Cada um desses critérios merece ser estudado de forma mais acurada. Há um vínculo muito forte entre os critérios do antecedente e os do consequente das normas tributárias. Por exemplo, a norma constitucional de produção normativa que regula a produção da norma de imposto contém, entre outros, o Princípio da Capacidade Contributiva Objetiva, o qual, por seu turno, informa o conteúdo dos critérios pessoal e material tanto do antecedente quanto do consequente da norma do imposto, estabelecendo importantes e necessárias relações entre eles.

2.1.2.1. Os critérios pessoal ativo e passivo e a identificação do contribuinte

A Constituição da República, em especial por meio do Princípio da Igualdade (e seus Subprincípios), estabelece uma íntima relação entre o critério pessoal do consequente e o critério pessoal do antecedente da norma tributária.

O critério pessoal do consequente da norma tributária é o que informa os sinais que permitem identificar os sujeitos de direito referentes à relação intersubjetiva prescrita e que se biparte em ativo e passivo.

O critério pessoal do consequente da norma tributária pode ser assim definido:

(i) critério pessoal ativo – é o que informa os sinais necessários para identificar o sujeito de direito, denominado sujeito ativo, que terá a permissão de (“direito subjetivo”)  exigir (obrigar) de outrem a entrega de certa importância em dinheiro ou a permissão (“direito subjetivo”) de retirar de outrem certa importância em dinheiro (no caso de substituição tributária); e

(ii) critério pessoal passivo – é o que informa os sinais necessários para identificar o sujeito de direito, denominado sujeito passivo ou contribuinte, que terá a obrigação (“dever jurídico”) de entregar a outrem certa importância em dinheiro ou a obrigação (“dever jurídico”) de permitir que outrem lhe retire certa importância em dinheiro (no caso de substituição tributária);

Uma vez definido o critério pessoal do consequente e determinado como se identifica o contribuinte relativo à norma tributária (gênero), é possível, por exemplo, identificar quem serão os sujeitos ativo e passivo (contribuinte) correspondentes às espécies imposto, taxa e contribuição de melhoria:

(i) quanto à norma do imposto:

i. sujeito ativo – será aquele titular da competência de instituir o imposto;

ii. sujeito passivo (contribuinte) – será aquele titular da riqueza, já identificado no critério pessoal do antecedente da norma de imposto;

(ii) quanto à norma da taxa:

i. sujeito ativo – será aquele que exerce o poder de polícia suscitado por alguém (na taxa de polícia) ou aquele que presta ou coloca à disposição o serviço público em benefício de alguém (na taxa de serviço); é o mesmo sujeito atuante referido no critério pessoal do antecedente da norma da taxa;

ii. sujeito passivo (contribuinte) – será aquele que suscita o exercício do poder de polícia (na taxa de polícia) ou que se beneficia com o serviço público (na taxa de serviço); é o mesmo sujeito suscitante referido no critério pessoal do antecedente da norma da taxa de polícia e é o mesmo sujeito beneficiário referido no critério pessoal do antecedente da norma da taxa de serviço;²⁶ 

(iii) quanto à norma da contribuição de melhoria:

i. sujeito ativo – será aquele que realiza a obra pública, causando a valorização do patrimônio imobiliário de certa pessoa; é o mesmo sujeito atuante referido no critério pessoal do antecedente da norma da contribuição de melhoria;

ii. sujeito passivo (contribuinte) – será aquele que se beneficia com a valorização do seu patrimônio imobiliário em função da obra pública realizada; é o mesmo sujeito beneficiário referido no critério pessoal do antecedente da norma da contribuição de melhoria.

(iv) Cumpre lembrar o que dispõe o art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN):

i. “art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

ii. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

iii. I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.

Essa definição legal de contribuinte enquadra-se, quase plenamente, na definição de sujeito passivo tributário, cujos sinais identificadores (critério pessoal passivo) estão contidos na relação jurídico-formal prescrita pelo consequente da norma impositiva de imposto.

A ressalva que se faz necessária é relativa à parte final do caput do art. 121 do Código Tributário Nacional (CTN). Em rigor, por força da definição de tributo retro explicada (subitem 2.9.1 do Capítulo II), o “pagamento de penalidade pecuniária” é conduta estranha à prestação tributária (neste sentido, o art. 3º do CTN).

Desse modo, é possível asseverar que o único sujeito de direito (sujeito passivo tributário), que é objeto de identificação por meio do critério pessoal passivo do consequente da norma impositiva de imposto, é aquele (mesmo) titular da riqueza pessoal descrita pelo aspecto material do antecedente da norma impositiva do imposto, qual seja, o contribuinte (segundo a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional).

Em outras palavras: o contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo) que pode figurar no polo passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é informada pelo critério pessoal passivo do consequente da norma impositiva de imposto.

Se o sujeito passivo for outro (responsável ou substituto, p. ex.), a norma terá necessariamente natureza diversa da tributária.

Nesse ponto, é possível precisar dois importantes conceitos (esclarecimento terminológico):

(i) critério pessoal passivo – é o aspecto (no caso) da norma impositiva de imposto (e de qualquer norma tributária) que permite identificar (individualizar) o titular do polo passivo de uma relação jurídica tributária (sujeito passivo), em função de ter ocorrido, no plano concreto, um fato jurídico tributário; e 

(ii) sujeito passivo tributário ou contribuinte – é o sujeito de direito titular do polo passivo de uma relação jurídica tributária (determinada e individualizada);

(iii) o critério pessoal passivo do consequente está para a norma jurídica tributária, assim como o sujeito passivo tributário ou contribuinte está para a relação jurídica tributária.

2.1.2.2. Os critérios material, temporal e espacial

O critério material do consequente da norma tributária informa os dados nucleares, centrais, da conduta intersubjetiva prescrita. Se o consequente da norma tributária prescreve uma relação jurídico-formal, onde um sujeito de direito (sujeito passivo – o contribuinte) tem a obrigação de entregar certa quantia em dinheiro a outro sujeito de direito (sujeito ativo) ou (nos casos de substituição tributária) tem a obrigação de permitir que outro sujeito (sujeito ativo) lhe retire certa quantia em dinheiro, o critério material corresponde ao segmento: obrigação de entregar certa quantia em dinheiro ou obrigação de permitir que se lhe retire certa quantia em dinheiro.

A partir deste segmento, é possível vislumbrar dois subcritérios:

(a) um qualitativo – “obrigação de entregar” ou “obrigação de permitir que se lhe retire”; e

(b) outro quantitativo – “certa quantia em dinheiro”.

O critério material qualitativo da norma tributária informa qual a conduta regulada e o modo jurídico (modal deôntico) de regular a conduta. A norma tributária apresenta uma dupla possibilidade quanto à conduta regulada:

(a) uma – a conduta de “entregar”; e 

(b) duas – a conduta de “retirar” (no caso de substituição tributária)

Em termos jurídicos, dizer que “o sujeito passivo está obrigado a entregar certa importância em dinheiro” parece equivaler a dizer que  “o sujeito ativo tem a permissão de obrigar que o sujeito passivo entregue certa importância em dinheiro”. De igual modo, afirmar que “o sujeito passivo tem a obrigação de permitir que o sujeito ativo dele retire certa importância em dinheiro” parece equivaler a afirmar que “o sujeito ativo tem a permissão de retirar do sujeito passivo certa importância em dinheiro”. Em síntese, numa relação entre o sujeito passivo “A” e o sujeito ativo “B”, pode-se dizer que:

(a) “A” ter a obrigação de entregar (Op) a “B” equivale () a “B” ter a permissão de obrigar que “A” lhe entregue (POp);

(b) “A” ter a obrigação de permitir que “B” lhe retire (OPp) equivale () a “B” ter a permissão de retirar (Pp).

É preciso esclarecer alguns importantes aspectos.

Em primeiro lugar, a correlação apresentada decorre da necessidade de se encontrar um modo adequado para expressar a relação intersubjetiva regulada, tanto sob o ângulo do sujeito ativo, quanto sob o ângulo do sujeito passivo.²⁷ 

Em segundo lugar, um ponto fundamental tem que ser respeitado. A conduta (representada por um verbo) regulada tem que ser a mesma, o que é uma premissa para que se possa falar em equivalência na regulação jurídica da (mesma) conduta.

Em terceiro lugar, a tabela de correlação deôntica utilizada para tanto, tem como ponto de partida a tabela de interdefinição de modais deônticos desenvolvida nos estudos de lógica jurídica e, ao mesmo tempo que explicita a ambiguidade por polissemia que se dá na utilização das expressões direito subjetivo e dever jurídico, esclarece os oito diferentes sentidos em que essas expressões são empregadas (quatro diferentes sentidos cada).²⁸ 

O critério material quantitativo é aquele que informa o quanto, em dinheiro, deve ser entregue pelo sujeito passivo ou dele retirado. Apresenta-se, pois, como sendo o complemento do verbo e corresponde àquela expressão certa quantia em dinheiro.

A indicação pelo critério material quantitativo desse quanto, normalmente, não é direta. Ela se processa por meio de dois conceitos, quais sejam, base de cálculo e alíquota.

Esses dois conceitos podem ser assim definidos:

(a) base de cálculo é a grandeza instituída no consequente, que dimensiona quantitativamente a situação de fato (conduta) descrita no critério material do antecedente, pode aparecer: como um valor monetário; ou como certa medida (de capacidade, p. ex., número de litros; de massa, p. ex., número de quilogramas etc.);

(b) alíquota é o que se aplica sobre a base de cálculo com o propósito de apurar a quantia líquida; pode aparecer: como um valor monetário fixo ou variável em função de escalas da base de cálculo; ou como uma fração, percentual ou não.²⁹ 

Os critérios, temporal e espacial, do consequente tem merecido pouco destaque por parte da doutrina. Tal como foi exposto ao se examinar os mesmos critérios (temporal e espacial) do antecedente, pode-se dizer que a mensagem prescritiva estaria incompleta (carecedora de sentido deôntico completo) se o consequente, ao prescrever uma relação jurídico-formal, onde impõe a obrigação de alguém entregar certa parcela de riqueza a outrem, não determinasse quando (critério temporal) e onde (critério espacial) tal conduta deveria se realizar.

É elucidativo repisar o pensamento de Paulo de Barros Carvalho:³⁰ “seria absurdo imaginar uma ação humana, ou mesmo qualquer sucesso da natureza, que se realizasse independentemente de um lugar e alheio a determinado trato de tempo”.

O mesmo que se disse quanto aos critérios temporal e espacial do antecedente, cabe dizer agora: os critérios temporal e espacial do consequente da norma tributária devem estar presentes explícita (isto é, claramente previstos nos enunciados prescritivos) ou implicitamente (ou seja, extraíveis do contexto), sob pena de a norma carecer de sentido deôntico.

Não se deve olvidar, contudo, que em nosso sistema existem os enunciados dos arts. 159 e 160 da Lei n.º 5172/1966 (Código Tributário Nacional), que permitem que se construam os critérios temporal e espacial do consequente da norma tributária, ainda quando o correspondente enunciado não disponha expressamente sobre esses critérios. Nesta linha, os referidos arts. 159 e 160 dispõem, de forma subsidiária e respectivamente, sobre o lugar (critério espacial) e tempo (critério temporal) do “pagamento” (isto é, do cumprimento da conduta, ação, prescrita pela norma jurídica). Seguem os dispositivos:

“art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”.

3. Contribuinte de direito e de fato

A norma tributária, ao prescrever, em seu consequente, a relação jurídico-formal tributária, informa os dados para a identificação precisa (critério pessoal passivo) daquele único sujeito de direito que será obrigado a entregar dinheiro ao Estado, qual seja, o sujeito passivo tributário ou contribuinte. Por exemplo, no que tange à norma de imposto, o único sujeito de direito que é objeto de identificação pelo critério pessoal passivo do consequente normativo é aquele titular de uma riqueza (quer dizer, titular de direitos subjetivos suscetíveis de avaliação econômica), que será obrigado a entregar parte dela ao Estado. Tal sujeito de direito, titular de capacidade contributiva objetiva e submetido à situação jurídica de sujeito passivo tributário é quem se denomina contribuinte.

O raciocínio, anteriormente desenvolvido e agora repisado, evidencia que o critério utilizado para definir o sujeito passivo tributário ou contribuinte é exclusivamente jurídico. E não pode ser diferente se o propósito for o de realizar um discurso jurídico-científico.

Essa insistência, em ressaltar algo já devidamente exposto, serve para demonstrar a total imprecisão do ato de classificar o conceito de contribuinte em: contribuinte de direito e contribuinte de fato.

Essa falta de rigor científico é facilmente atestável por duas fortes razões:

(a) o flagrante pleonasmo da expressão contribuinte de direito; e

(b) a flagrante contradição da expressão contribuinte de fato.

Há flagrante pleonasmo pelo fato de o conceito de contribuinte (quando utilizado pela Ciência do Direito) ser um conceito jurídico, que decorre de uma descrição do Sistema do Direito Positivo. Falar-se em contribuinte que não seja o de direito é tratar de matéria estranha ao Direito e, portanto, é incabível no plano da linguagem da Ciência do Direito. Em suma: o conceito jurídico (que é o relevante para o discurso jurídico) de contribuinte empregado neste trabalho refere-se exclusiva e necessariamente à redundante expressão contribuinte de direito.

Há flagrante contradição na expressão contribuinte de fato, pois o termo “de fato” choca-se com a juridicidade do conceito (jurídico) de contribuinte.

No plano da linguagem da Ciência do Direito, só há um contribuinte, o redundantemente denominado contribuinte de direito. A outra pretensa espécie (contribuinte de fato) não tem espaço em termos jurídicos. É figura inteiramente estranha à norma tributária, que para ser utilizada demandaria o seguinte (e estranho) esclarecimento: o conceito de contribuinte de fato é conceito que nada tem que ver com o conceito jurídico (utilizado na linguagem jurídica) de contribuinte (contribuinte de direito).

A malfadada expressão “contribuinte de fato” tem sido combatida de longa data. Sua criação decorreu da falta de rigor científico em separar o objeto-Direito de outros objetos do conhecimento (no caso, o objeto-Economia). Contribuinte de fato é conceito de índole econômica (é conformado por critérios econômicos, do interesse da Ciência Econômica) e não um conceito jurídico.

É nesse sentido a lição de um dos principais precursores dos estudos tributários no Brasil, Rubens Gomes de Souza:³¹ 

“em certos impostos, chamados indiretos, pretendem alguns autores que haja dois contribuintes, o de direito (pessoa obrigada por lei a pagar o tributo, p. ex., o vendedor no imposto de vendas e consignações) e o de fato (pessoa que suportará financeiramente o tributo, p. ex. o comprador, quanto ao imposto de vendas e consignações acrescido pelo vendedor ao preço da mercadoria). Desenvolvemos este assunto no § 47, mas desde já podemos afirmar que, em direito tributário, existe, em cada caso, um só contribuinte, o que acima definimos como ‘contribuinte de direito’ ou ‘contribuinte legal”.

Esse jurista explica a origem do desacerto de falar-se em contribuinte de fato, ao esclarecer outra impropriedade jurídica, qual seja, a de classificar-se os impostos em diretos e indiretos:

“para a maioria dos autores, impostos diretos são os suportados em definitivo pelo contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento; indiretos os que são ou podem ser transferidos por aquele contribuinte para outra pessoa que por sua vez os transferirá ou suportará em definitivo: por isso se diz que no imposto indireto há dois contribuintes, o de direito (a pessoa obrigada por lei ao pagamento) e o de fato (a pessoa que arcará em definitivo com o ônus do imposto). Essa transferência do ônus fiscal de uma pessoa para outra chama-se repercussão ou translação do imposto. Já fizemos referência a este assunto a propósito da repetição do indébito (§ 32). Entretanto, a repercussão, fazendo-se através do acréscimo do imposto ao preço das mercadorias ou serviços tributados, está sujeita à lei da oferta e da procura, isto é, só será possível quando as condições do mercado a permitirem: é, portanto, um conceito econômico e não jurídico”.³² 

A confusão entre o conceito jurídico de contribuinte e o conceito econômico de contribuinte de fato é inadmissível e só prejudica a compreensão do Direito.

A doutrina dominante tem seguido o mesmo posicionamento de Rubens Gomes de Souza e criticado a contraditória expressão contribuinte de fato e a imprecisa expressão imposto indireto.

Amílcar de Araújo Falcão, ao distinguir os conceitos de contribuinte e substituto, ressalta a total falta de juridicidade da teoria da repercussão ou translação de tributo: “O caso, pois, pela sua natureza jurídica, difere do da simples repercussão ou translação de tributo (Überwälzung, Rückwälzung), hipótese esta de caráter econômico e destituída de qualquer relevância jurídica”.³³ 

No mesmo sentido leciona Geraldo Ataliba:³⁴ 

“57.1 É classificação que nada tem de jurídica; seu critério é puramente econômico. Foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos. É critério de relevância jurídica em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, não tem aplicação (Cleber Giardino).

57.2 Pode inclusive acontecer de um imposto qualificável como direto, numa dada conjuntura econômica, se transformar em indireto e vice-versa, sem que nada altere a lei e sem que se modifique o sistema jurídico”.

É definitiva a lição de Alfredo Augusto Becker, que rechaça, com erudição e de forma austera e implacável, aquelas malsinadas classificações (imposto indireto e contribuinte de fato): 

“CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS EM DIRETOS E INDIRETOS É FALSA E IMPRATICÁVEL – A mais divulgada classificação dos tributos divide-os em diretos e indiretos, fundamentando esta divisão no critério da repercussão econômica do tributo. Direto seria o tributo que o contribuinte de jure está impossibilitado de repercuti-lo.

Esta classificação dos tributos em diretos e indiretos baseada no critério da repercussão econômica, é muito antiga. Alguns dos precursores da Economia e das Finanças Públicas já utilizavam-na e a sua consagração e divulgação deve-se principalmente à obra dos fisiocratas. A antiguidade e simplicidade desta classificação, bem como a natureza político-fiscal de seu critério, com o decorrer do tempo, foram imprimindo a cada espécie de tributo o batismo de direto ou indireto, de tal modo que, pela simples enunciação do nome, uns tributos são imediatamente considerados diretos e outros indiretos.

(….)

A erronia das decisões dos tribunais em matéria tributária e a irracionalidade das leis tributárias são devidas, em grande parte, à classificação dos tributos em diretos e indiretos segundo o critério da repercussão econômica. Hoje, praticamente a totalidade de doutrina condena o critério da repercussão, considerando-o absolutamente artificial e sem qualquer fundamento científico. A Ciência das Finanças Públicas e a Política Fiscal têm demonstrado que aquele critério repousa na simplicidade da ignorância.

(….)

CONCLUSÃO. – A verdade é que não existe nenhum critério científico para justificar a classificação dos tributos em diretos e indiretos e, além disto, esta classificação é impraticável.

No distante ano de 1882, PANTALEONI chegara a esta conclusão. Também SELIGMAN conclui, em 1909, que, para o bem da ciência financeira, devia-se abandonar completamente a classificação dos tributos em diretos e indiretos e até usar outra terminologia. Em 1912 GASTON JÈZE reconheceu que a verdade é que todas estas classificações não têm valor científico. É impossível de dizer o que é um imposto direto ou indireto”.³⁵  

Enfim, Becker, após discorrer sobre o fenômeno da repercussão econômica dos tributos,³⁶ apresenta uma irrefutável e esclarecedora conclusão:

“CONCLUSÃO – Em cada país, sob determinadas condições de tempo e lugar, tendo-se presente a conjuntura econômica da época, após complexíssimo estudo, pode-se alcançar uma relativa previsibilidade da provável repercussão econômica do tributo. Esta relativa previsibilidade da provável repercussão econômica do tributo consiste no seguinte: a previsão nunca indicará a probabilidade da tendência da repercussão econômica, de sua velocidade, de sua forma, de sua graduação de sua direção preferencial a esta ou àquela classe econômica.

Impossível é conhecer a verdadeira incidência econômica do tributo. A identificação do contribuinte ‘de fato’ é impraticável”.

Por tudo que foi antes exposto, só resta insistir: o único titular do polo passivo da relação jurídica tributária, identificado a partir do critério pessoal passivo da norma tributária, é o contribuinte; as expressões contribuinte de fato e contribuinte de direito carecem de rigor científico, seu uso no discurso jurídico merece cautela e deve estar acompanhado de adequado esclarecimento, sob pena de provocar sérios e desnecessários mal-entendidos.

4. A distinção entre contribuinte, responsável e substituto

A doutrina não tem sido uníssona ao elaborar um critério preciso para distinguir os conceitos de contribuinte, responsável e substituto. Isto se explica por duas razões básicas: (a) a falta de técnica por parte do legislador na utilização desses termos; e (b) a falta de um mesmo critério para efetuar a correta distinção.

Convém retomar o que foi dito sobre o contribuinte: o contribuinte é o único sujeito de direito (sujeito passivo) que pode figurar no polo passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é informada pelo critério pessoal passivo do consequente da norma tributária; se o sujeito passivo for outro (responsável ou substituto, p. ex.), a norma terá necessariamente natureza diversa da tributária.

No caso do responsável é exatamente isso que ocorre. A norma, cujo critério pessoal passivo do consequente informa os traços para identificar o responsável (que somente exsurge no âmbito de uma relação jurídica), não tem natureza de norma tributária.

O art. 121, parágrafo único, II, do Código Tributário Nacional, estabelece uma definição de responsável:

“Art. 121. (…)

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

E completa o art. 128 do mesmo Código:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.

O Código Tributário Nacional ainda dispõe sobre responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133), responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135) e responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).

A norma que dispõe sobre a responsabilidade pode apresentar-se de duas formas diferentes: ser uma norma primária principal não tributária ou ser uma norma primária punitiva.  A responsabilidade decorre de uma norma primária principal de natureza não tributária nos casos em que se processa uma sub-rogação subjetiva de todos os direitos e deveres (em especial os deveres tributários), exceto os personalíssimos, do contribuinte para o responsável. Em se tratando das chamadas pessoas físicas, esta sub-rogação subjetiva de todos os direitos e deveres, exceto os personalíssimos, somente é possível se processar na sucessão causa mortis, sendo impossível juridicamente sua realização por intermédio de sucessão inter vivos (art. 131, II e III, do CTN). No que toca às chamadas pessoas jurídicas, a sub-rogação subjetiva de todos os direitos e deveres se processa por meio das figuras da fusão (Lei 6.404/1976 – art. 228), transformação (Lei 6.404/1976 – arts. 220 a 222) e incorporação (Lei 6.404/1976 – art. 227) (item 5.2.4.2). Os demais casos de responsabilidade tributária previstos no Código Tributário Nacional (exceto os relacionados aos arts. 131, I e II e 132, caput) decorrem do disposto em norma primária de natureza punitiva. 

O instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento do interesse da chamada “Administração Fiscal”. Só existe relação jurídica tributária entre o contribuinte e o Estado, sendo a relação entre o substituto e o Estado de cunho administrativo-fiscal. O substituto funciona como um mero agente arrecadador do Estado. Ante a impossibilidade jurídico-constitucional de se exigir de alguém (substituto) a entrega de recursos antes de receber ou de retirar do contribuinte, a substituição somente pode realizar-se de duas formas: ou a norma determina (obriga – “O”) que o contribuinte entregue (“p”) o dinheiro ao denominado substituto (agente arrecadador do Estado), ou a norma permite (“P”) que o denominado substituto (agente arrecadador do Estado) retire (retenha definitivamente – “p”) o dinheiro que, apesar de estar em sua posse (do substituto), já é da disponibilidade jurídica do contribuinte, o que caracteriza o fato-signo de riqueza (é o caso, p. ex., das normas que dispõem sobre o imposto sobre serviços retido na fonte).

No fenômeno que envolve a substituição tributária, existem duas relações jurídico-formais de naturezas diversas e inconfundíveis: uma que corresponde à relação jurídica tributária que surgirá entre o contribuinte e o Estado (representado pelo seu agente arrecadador, o substituto) – relação jurídico-formal de natureza tributária; e outra que corresponde à relação jurídica administrativo-fiscal que nascerá entre o substituto e o Estado, onde o substituto (órgão meramente arrecadador) é obrigado a entregar (repassar) ao Estado o dinheiro recebido ou retido do contribuinte – relação jurídico-formal de natureza administrativo-fiscal.

Um bom exemplo da utilidade e necessidade de se estabelecer uma fundamentada distinção entre os conceitos de contribuinte, responsável e substituto é revelado no julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do RE 202.987, que, em 2009, tratou da extensão subjetiva da imunidade tributária e de cuja ementa extrai-se uma relevante e esclarecedora passagem:

“a responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto” .

Portanto, a construção de um discurso jurídico que possibilite uma adequada e racional caracterização e distinção entre os conceitos de contribuinte, responsável e substituto é medida imprescindível para que se realize uma justa e correta aplicação das normas que integram o sistema tributário.

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¹ As ideias contidas neste item foram mais bem desenvolvidas em outra oportunidade. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional.

² BOBBIO, Norberto. O positivismo jurídico: lições de filosofia do direito, p. 212.