Decadência

A decadência do direito do Fisco, na esfera tributária, é a perda do direito do sujeito ativo do crédito tributário de receber esse crédito, em razão da inércia da autoridade administrativa de efetivar o lançamento de ofício no lapso de tempo determinado pelas diversas normas aplicáveis. 

Mas, é possível, também, em se falar em decadência do direito do contribuinte de repetir o indébito ou compensar eventual crédito a que tenha direito, qualificado pela perda do direito do contribuinte de obter a devolução, mediante restituição ou compensação, de tributo que tenha pago indevidamente, em razão da inércia do contribuinte de assim proceder no prazo previsto pela legislação.

Passa-se, a seguir, examinar as normas que regem a decadência em matéria tributária.

1. Sobre o art. 173 do Código Tributário Nacional

A regra geral de decadência do direito Fisco de constituir o crédito tributário é prevista no art. 173 do Código Tributário Nacional. Sua redação é a seguinte:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.

Em um exame analítico da norma percebe-se que a partir do caput é possível construir um consequente bem claro “extingue-se o direito de constituir o crédito tributário”. Mas, quais são os antecedentes que se vinculam a esse consequente? Em verdade, é possível identificar, pelo menos, três antecedentes distintos, permitindo-se a construção de três normas de decadência a partir do exame do artigo supracitado.

De fato, a partir do I, é possível apontar uma primeira norma que se constrói a partir da leitura do art. 173, I, do Código Tributário Nacional, com a seguinte estrutura:

A partir da leitura do II, por sua vez, uma segunda norma poderia ser construída, distinta, da primeira, por contar com hipótese de incidência diferente. Essa segunda norma é a seguinte:

Por fim, a terceira norma que se pode construir a partir da leitura do art. 173 do Código Tributário Nacional tem como base o parágrafo único do mesmo artigo, cujo material textual dá amparo para se agregar mais uma hipótese de incidência alternativa. A redação é a seguinte:

A grande discussão que se tem dessa última hipótese de incidência é se com ela o início da fiscalização teria o condão de “interromper” a contagem do lapso decadencial, de tal forma que bastaria uma notificação do contribuinte de início de fiscalização que o Fisco teria 5 (cinco) anos para constituir o crédito tributário. Não parece que essa seja a melhor alternativa.

É preciso considerar que uma norma jurídica é uma estrutura em que a hipótese de incidência é condição suficiente de seu consequente. Isso significa que a hipótese de incidência de uma norma não “neutraliza” a hipótese de incidência de outra norma, o que só ocorreria se fossem condições necessárias de seu consequente.

Explica-se com um exemplo. Imagine-se duas normas distintas:

Se hoje é terça, tomarei suco de caju.

Se agora são quinze horas, tomarei suco de caju.

Nas frases acima, as frases “se hoje é terça” e “se agora são quinze horas” são ambas condições suficientes para a aplicação do consequente “tomarei suco de caju”. Isso significa que “tomarei suco de caju se for terça” ainda que não sejam quinze horas e “tomarei suco de caju às 15 horas, ainda que não seja terça”.

Agora se as condições “se hoje é terça” e “se agora são quinze horas” fossem necessárias para o consequente “tomarei suco de caju”, elas seriam cumulativas, de modo que para se tomar suco de caju deveria ser terça e ser quinze horas.

Na estrutura sintática de uma norma jurídica, formada por um condicional, a hipótese de incidência, como regra geral, é condição suficiente do consequente e não necessária deste. Inúmeros exemplos poderiam confirmar a afirmação, mas basta pensar, no exemplo específico da decadência, que ainda que inexista qualquer medida preparatória para o lançamento – inércia total do Fisco – em mais de cinco anos o termo a quo a decadência seria aplicável. Isso significa que o parágrafo único do art. 173 carrega hipótese suficiente para que seja aplicável a decadência, mas não necessária.

Se isso é verdade, então, ainda que comece a fluir um prazo de decadencial contado de 5 anos do envio da medida preparatória do lançamento isso não afasta o aspecto de que também corre um prazo decadencial contado do exercício seguinte daquele em que o lançamento poderia ter ocorrido.

Mas, se assim é, qual a utilidade prática do parágrafo único do art. 173? Ora, se o art. 173, I, do Código Tributário Nacional guarda prazo que aparentemente se inicia antes do veiculado pelo parágrafo único do art. 173, estaria o segundo dispositivo fadado à ineficácia semântica?

A resposta é negativa. O art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional é aplicável quando a medida preparatória do lançamento se inicia antes do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetivado, ou seja, no exato ano que o lançamento pode ser efetivado. É essa mesma conclusão do Professor Paulo de Barros Carvalho:

“Além disso, cumpre esclarecer que o art. 173, parágrafo único do CTN traz outro termo inicial nas hipóteses em que há ciência, pelo particular, de algum fato ou medida preparatória indispensável ao lançamento. Neste caso, ocorrerá a antecipação do termo inicial do termo inicial para o decurso de prazo decadencial, contando-se cinco anos a partir da data em que se tenha por formalizada a notificação do contribuinte a respeito desta medida”.¹ 

Posicionamento semelhante já foi acatado pela 1ª Sessão de Direito Público do Egrégio Superior Tribunal de Justiça:

“TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. A norma do art. 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional incide para antecipar o início do prazo de decadência a que a Fazenda Pública está sujeita para fazer o lançamento fiscal, não para dilatá-lo – até porque, iniciado, o prazo de decadência não se suspende nem se interrompe. Embargos de divergência providos”.

(EREsp 1.143.534/PR, Primeira Seção, rel. min. Ari Pargendler, j. 13.03.2013)

2. Sobre o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional

Uma exceção à regra geral ao art. 173, I, do Código Tributário Nacional é a norma veiculada pelo art. 150, § 4º, do mesmo Código. Para se compreender seu alcance, passa-se examinar, inicialmente, o caput do art. 150 que prescreve o seguinte:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.

Como se nota do dispositivo acima, o Código Tributário Nacional designou, ainda de impropriamente, de “lançamento por homologação” a atividade do sujeito passivo, amparado na legislação, de “antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa” que é homologada expressamente pela autoridade administrativa. 

Quando se observa o texto artigo, nota-se o pronome da terceira pessoa do singular “a” que antecede o verbo “homologa”. Na oração “expressamente a homologa” o sujeito da oração é claramente a atividade administrativa. Mas qual é o objeto direito, isto é, qual a expressão que poderia substituir o pronome da terceira pessoa “a”?

A leitura atenta do artigo logo demonstrará que o pronome “a” se refere a “atividade”. Mas, qual atividade desempenhada pelo sujeito passivo? Prosseguindo-se a leitura do dispositivo logo se nota que o signo “atividade” se refere à conduta de “antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.

Portanto, a partir do exame do art. 150 do Código Tributário Nacional nota-se que o objeto da homologação da autoridade administrativa, mencionada pelo caput do art. 150 do referido código, é a atividade do contribuinte de antecipar o pagamento do tributo. 

Ainda que se acuse a interpretação acima de ficar na literalidade do texto, o princípio da estrita legalidade conclama que se parta do texto para que se construa normas. É claro que eventuais aspectos finalísticos, axiológicos, sistemáticos poderão sempre ser invocados para se superar uma interpretação que postule certo sentido semântico baseado no que dispõe a disposição literal (ou melhor dizendo, o plano da expressão, o suporte físico) de um determinado enunciado prescritivo. Agora bem, é preciso que esses fundamentos que visem a superar a “literalidade” sejam expostos de modo consistente, fundamentados e convincentes, sob pena, de se transformar o direito positivo em um campo totalmente imerso a um subjetivismo e arbitrariedade incompatíveis com o princípio da estrita legalidade que norteia o sistema jurídico tributário.

Daí por que, na falta de um fundamento melhor para se interpretar a dicção do art. 150, caput, do Código Tributário Nacional, baseia-se, aqui, no que ele mesmo diz, ou ao menos no que se interpreta que ele diz, isto é: para haver a possibilidade de homologação do lançamento é preciso que:

(a) Seja um tributo que a legislação determine como passível de homologação, isto é, não sujeito, a priori ao lançamento de ofício; e

(b) O sujeito passivo tenha antecipado o pagamento do tributo.

Uma vez exposta a premissa acima é possível examinar a dicção do art. 150, §4º, do Código Tributário Nacional que prescreve o seguinte:

“§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.

Como se nota do artigo acima, caso a Fazenda não tenha se pronunciado sobre eventual homologação do lançamento em até cinco anos, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência do dolo, fraude e simulação.

Esse artigo, portanto, é uma exceção ao art. 173 do Código Tributário Nacional pois é aplicável apenas aos casos de tributos sujeitos ao que o Código Tributário Nacional, bem ou mal, designou de “lançamento por homologação”.

Embora esses tributos sejam, empiricamente, a maioria, em termos lógicos se trata de apenas uma espécie possível de exações, eis que existem aqueles tributos sujeitos ao lançamento por declaração e também os sujeitos ao lançamento de ofício. Por isso que o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, sob um ponto de vista lógico, é uma exceção em relação ao art. 173 do Código Tributário Nacional.

Feita essa avaliação, sustenta-se que a hipótese de incidência do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional é justamente a inércia da Fazenda Pública de não homologar a atividade desempenhada pelo sujeito passivo. Qual atividade? A de pagar, antecipadamente, o tributo.

Nesse sentido, a condição de aplicação desse artigo passa pelo pagamento antecipado do tributo pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Em não sendo pago o tributo declarado de forma antecipada, não incide a exceção da norma veiculada pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, passando a ser aplicável o art. 173 do mesmo Código. Essa postura hermenêutica é a que prevalece hoje perante o Superior Tribunal de Justiça:

“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTS. 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, rel. min. Luiz Fux, j. 28/11/2007; AgRg nos EREsp 216.758/SP, rel. min. Teori Albino Zavascki, j. 22/03/2006; e EREsp 276.142/SP, rel. min. Luiz Fux, j. 13/12/2004).

2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2004, pp. 163-210).

3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no art. 173, I, do CTN, sendo certo que o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos arts. 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (XAVIER, Alberto. Do Lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. Forense: Rio de Janeiro, 2005. pp 91-104; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva: 2004. pp. 396-400; e DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Max Limonad, 2004. pp. 183-199).

5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.

6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo.

7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 973.733/SC, Primeira Seção, rel. min. Luiz Fux, j. 12.08.2009)

Da mesma maneira, também não é aplicável o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, caso haja fraude, dolo, fraude ou simulação como o próprio dispositivo prevê. Não sendo aplicável a exceção do art. 150, § 4º, aplica-se a regra geral do art. 173.

Feitas essas considerações, nota-se que a estruturação lógica do art. 150, § 4º, passa a ser a seguinte: 

3. Decadência do direito do contribuinte de repetir o indébito tributário

O art. 165 do Código Tributário Nacional prevê a possibilidade de o sujeito passivo, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, nos seguintes casos:

I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II – erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

O art. 168 do Código Tributário Nacional, por sua vez, prevê que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 

“Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;   

II – na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.”

Portanto, como se verifica do artigo acima citado, na hipótese em que há pagamento indevido por cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido ou por erro na identificação do sujeito passivo, o direito de pleitear a restituição do tributo extingue-se cinco anos após a extinção do crédito tributário.

Esse artigo, atualmente, deve ser lido conjuntamente com o art. 3º da Lei Complementar 118, a seguir transcrito:

“Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei”.

Convém apontar que o art. 4º da Lei Complementar 118/2005 buscou firmar uma aplicação retroativa ao art. 3º da mesma lei complementar, sob fundamento de que seria uma interpretação “retroativa”. Antes de se discutir tal possibilidade, deve-se questionar: o art. 3º da Lei Complementar 118/2005 firmou uma posição nova em relação ao regramento anterior?

Retomando o texto do art. 168, I, do Código Tributário Nacional, nota-se que prescreve que o prazo prescricional se opera 5 anos após a extinção do crédito tributário. Mas quando o crédito tributário se extingue?

Examinando-se o art. 156 do Código Tributário Nacional, nota-se duas alternativas distintas: 

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I – o pagamento;

(…)

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º”.

O art. 156, I, trata do pagamento como hipótese de extinção do crédito tributário, ao passo que o art. 156, VII do mesmo artigo trata do pagamento antecipado e a homologação do pagamento. Como interpretar essas duas previsões? 

Uma possível visão é que a extinção prevista no art. 156, I, seja tida como os casos de pagamento em lançamento de ofício e de declaração, ao passo que o art. 156, VII, seria aplicável para o que o Código Tributário Nacional designa de lançamento por homologação. Assim, o art. 156, VII, estaria compatível com o art. 150 do Código Tributário Nacional.

Se esse é o caso, para os casos de tributo com lançamento por homologação, o termo a quo do art. 168, I, do Código Tributário Nacional, seria justamente (i) o momento da homologação expressa do lançamento ou (ii) caso não haja, o momento da homologação tácita, ou seja, cinco anos contados do fato gerador. Por essa perspectiva, após cinco anos contados da ocorrência do fato imponível o contribuinte teria 5 cinco anos para repetir o indébito. 

Foi essa a interpretação que prevaleceu junto ao Superior Tribunal de Justiça como se infere da ementa a seguir citada:

“TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL – EMPRESTIMO COMPULSORIO – COMBUSTIVEL – DECRETO-LEI 2.288/1986 – DECADENCIA – PRESCRIÇÃO – DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO – REMESSA “EX OFFICIO” – VERBA HONORARIA – INCIDENCIA – AUSENCIA DE RECURSO VOLUNTARIO DA PARTE – “REFORMATIO IN PEJUS” – SUMULA 45/STJ.

– O EMPRESTIMO COMPULSORIO INSTITUIDO PELO DECRETO-LEI 2.288/1986 E INCONSTITUCIONAL, CONFORME ARESTO DO PLENO DO PRETORIO EXCELSO EXARADO NO RE 121.336-1-CE E ACORDÃO PROFERIDO NA AMS 116.582-DF, PELA SEGUNDA SEÇÃO E PLENO DESTE TRIBUNAL.

– A DECADENCIA DO DIREITO DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO SO OCORRERA APOS DECORRIDO O PRAZO DE CINCO ANOS, CONTADOS A PARTIR DA HOMOLOGAÇÃO TACITA.

– A PRESCRIÇÃO QUINQUENAL, MESMO QUE SE CONTE O PRAZO PARA PROPOSITURA DA REPETIÇÃO A PARTIR DA DECISÃO PLENARIA DO SUPREMO QUE DECLAROU A INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 10 DO D.L. 2.288/1986, SO OCORRERA EM FINS DE 1995.

– SE O TRIBUNAL, EM RECURSO “EX OFFICIO”, ESTABELECEU O PERCENTUAL DA VERBA HONORARIA INCIDENTE SOBRE O VALOR DA CONDENAÇÃO E NÃO SOBRE O VALOR DA CAUSA, COMO DETERMINADO NA SENTENÇA, RESTOU CARACTERIZADA, NO CASO, A “REFORMATIO IN PEJUS”, VEDADA NO DIREITO BRASILEIRO.

– RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO”.

(REsp 57.416/SP, Segunda Turma, rel. min. Peçanha Martins, j. 03.04.1995)

Com o advento da Lei Complementar 118/2005, que teve firmes pretensões retroativas, nota-se que o entendimento acima ficaria prejudicado, pois o intuito do novo enunciado prescritivo foi claramente determinar que o aplicador do direito, ao aplicar o art. 168, I, optasse, entre as várias alternativas de interpretação hermenêuticas, por aquela que prega que a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento e não com a homologação do pagamento.

Nesse sentido, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça imediatamente rechaçou as pretensões retroativas do art. 4º da Lei Complementar 118/2005, determinando o seguinte:

“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.

ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. AUXÍLIO CONDUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA.

TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. PAGAMENTO INDEVIDO. ART. 4º, DA LC 118/2005. DETERMINAÇÃO DE APLICAÇÃO RETROATIVA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.

CONTROLE DIFUSO. CORTE ESPECIAL. RESERVA DE PLENÁRIO.

1. O princípio da irretroatividade impõe a aplicação da LC 118, de 9 de fevereiro de 2005, aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, posto norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação correspectiva.

2. O advento da LC 118/2005 e suas conseqüências sobre a prescrição, do ponto de vista prático, implica dever a mesma ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.

3. Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expressão “observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”, constante do art. 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, rel. min. Teori Albino Zavascki, j. 06/06/2007).

4. Deveras, a norma inserta no art. 3º, da lei complementar em tela, indubitavelmente, cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida, consoante apregoa doutrina abalizada: “Denominam-se leis interpretativas as que têm por objeto determinar, em caso de dúvida, o sentido das leis existentes, sem introduzir disposições novas. {nota: A questão da caracterização da lei interpretativa tem sido objeto de não pequenas divergências, na doutrina. Há a corrente que exige uma declaração expressa do próprio legislador (ou do órgão de que emana a norma interpretativa), afirmando ter a lei (ou a norma jurídica, que não se apresente como lei) caráter interpretativo. Tal é o entendimento da AFFOLTER (Das intertemporale Recht, vol. 22, System des deutschen bürgerlichen Uebergangsrechts, 1903, pág. 185), julgando necessária uma Auslegungsklausel, ao qual GABBA, que cita, nesse sentido, decisão de tribunal de Parma, (…) Compreensão também de VESCOVI (Intorno alla misura dello stipendio dovuto alle maestre insegnanti nelle scuole elementari maschili, in Giurisprudenza italiana, 1904, I, I, cols. 1191, 1204) e a que adere DUGUIT, para quem nunca se deve presumir ter a lei caráter interpretativo – “os tribunais não podem reconhecer esse caráter a uma disposição legal, senão nos casos em que o legislador lho atribua expressamente” (Traité de droit constitutionnel, 3a  ed., vol. 2o, 1928, pág. 280). Com o mesmo ponto de vista, o jurista pátrio PAULO DE LACERDA concede, entretanto, que seria exagero exigir que a declaração seja inseri da no corpo da própria lei não vendo motivo para desprezá-la se lançada no preâmbulo, ou feita noutra lei.

Encarada a questão, do ponto de vista da lei interpretativa por determinação legal, outra indagação, que se apresenta, é saber se, manifestada a explícita declaração do legislador, dando caráter interpretativo, à lei, esta se deve reputar, por isso, interpretativa, sem possibilidade de análise, por ver se reúne requisitos intrínsecos, autorizando uma tal consideração.

(…) … SAVIGNY coloca a questão nos seus precisos termos, ensinando: “trata-se unicamente de saber se o legislador fez, ou quis fazer uma lei interpretativa, e, não, se na opinião do juiz essa interpretação está conforme com a verdade” (System des heutigen romischen Rechts, vol. 8o, 1849, pág. 513). Mas, não é possível dar coerência a coisas, que são de si incoerentes, não se consegue conciliar o que é inconciliável. E, desde que a chamada interpretação autêntica é realmente incompatível com o conceito, com os requisitos da verdadeira interpretação (v., supra, a nota 55 ao n° 67), não admira que se procurem torcer as conseqüências inevitáveis, fatais de tese forçada, evitando-se-lhes os perigos. Compreende-se, pois, que muitos autores não aceitem o rigor dos efeitos da imprópria interpretação. Há quem, como GABBA (Teoria delta retroattività delle leggi, 3a ed., vol. 1o, 1891, pág. 29), que invoca MAILHER DE CHASSAT (Traité de la rétroactivité des lois, vol. 1º, 1845, págs. 131 e 154), sendo seguido por LANDUCCI (Trattato storico-teorico-pratico di diritto civile francese ed italiano, versione ampliata del Corso di diritto civile francese, secondo il metodo dello Zachariæ, di Aubry e Rau, vol. 1o e único, 1900, pág. 675) e DEGNI (L’interpretazione della legge, 2. ed., 1909, pág. 101), entenda que é de distinguir quando uma lei é declarada interpretativa, mas encerra, ao lado de artigos que apenas esclarecem, outros introduzido novidade, ou modificando dispositivos da lei interpretada. PAULO DE LACERDA (loc. cit.) reconhece ao juiz competência para verificar se a lei é, na verdade, interpretativa, mas somente quando ela própria afirme que o é. LANDUCCI (nota 7 à pág. 674 do vol. cit.) é de prudência manifesta: “Se o legislador declarou interpretativa uma lei, deve-se, certo, negar tal caráter somente em casos extremos, quando seja absurdo ligá-la com a lei interpretada, quando nem mesmo se possa considerar a mais errada interpretação imaginável. A lei interpretativa, pois, permanece tal, ainda que errônea, mas, se de modo insuperável, que suplante a mais aguda conciliação, contrastar com a lei interpretada, desmente a própria declaração legislativa.” Ademais, a doutrina do tema é pacífica no sentido de que: “Pouco importa que o legislador, para cobrir o atentado ao direito, que comete, dê à sua lei o caráter interpretativo. É um ato de hipocrisia, que não pode cobrir uma violação flagrante do direito” (Traité de droit constitutionnel, 3ª ed., vol. 2º, 1928, págs. 274-275).” (Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho, in A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, Vol. I, 3a ed., págs. 294 a 296).

5. Consectariamente, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados antes da entrada em vigor da LC 118/2005 (09.06.2005), o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no art. 2.028, do Código Civil de 2002, segundo o qual: “Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei revogada.”).6. Desta sorte, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para a repetição/compensação é a data do recolhimento indevido. 7. In casu, insurge-se o recorrente contra a prescrição qüinqüenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas instância ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a propositura da ação ter ocorrido em 27.11.2002, razão pela qual forçoso concluir que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC 118/2005, por isso que a tese aplicável é a que considera os 5 anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais 5 anos referentes à  prescrição da ação. 8. Impende salientar que, conquanto as instâncias ordinárias não tenham mencionado expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é certo que os mesmos foram efetuados sob a égide da LC 70/1991, uma vez que a Lei 9.430/1996, vigente a partir de 31/03/1997, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei complementar às sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da COFINS. 9. Recurso especial provido, nos termos da fundamentação expendida. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008”.

(REsp 1.002.932/SP, Primeira Seção, rel. min. Luiz Fux, j. 25.11.2009) 

O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, julgou que a inovação introduzida pela Lei Complementar 118/2005 alcançaria ações judiciais ajuizadas após sua vigência, conforme se depreende da ementa a seguir citada:

“DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/2005, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/2005, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/2008, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/2005, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido”.

(RE 566621, Pleno, rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal, j. 04.08.2011.)

Muito bem. Feita essa explicação, resta explicar a disposição prevista no art. 169 do Código Tributário Nacional.

O caput do dispositivo determina que prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Em outras palavras, se o contribuinte apresenta pedido administrativo para restituição de indébito e tal pedido é denegado, então terá dois anos para reclamar na esfera judicial.

Agora, o parágrafo único do mesmo dispositivo prevê que o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Se esse artigo for aplicado em sua literalidade praticamente inviabiliza a discussão judicial de decisão administrativa que denegue a restituição. Ora, é praticamente impossível que a discussão judicial dure menos do que um ano.

Nesse sentido, a melhor interpretação do dispositivo para torná-lo compatível com o direito constitucional de ação é assinalar que caso a ação de repetição seja julgada extinta sem julgamento do mérito, após a citação da Fazenda, o contribuinte terá um ano para ajuizar nova ação. É isso do que trata o parágrafo único do art. 169 do Código Tributário.

Bibliografia

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

__________________. Direito tributário, linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015.

SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição em direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001.

SILVA, Renata Elaine. Curso de decadência e prescrição no direito tributário – regras do direito e segurança jurídica. São Paulo: Noeses, 2013.

¹ CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, p. 562.