O presente verbete tem por finalidade apresentar elementos relacionados ao tema “Solidariedade”, estruturado pelo arcabouço normativo do Código Tributário Nacional – arts. 124 e 125. Procurou-se cuidar da sua concepção, com notas da legislação civilista – art. 264 do Código Civil – e o apontamento da ausência da temática da solidariedade na ordem do Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal de 1988. Tal fato – de ausência de comando normativo referente à solidariedade tributária –, de maneira decorrente, trouxe a reboque a indagação da eventualidade de limites postos ao legislador infraconstitucional, que entendemos deva manter o alinhamento com princípios e regras constitucionais para sua regência. Foram cuidados de outros aspectos da normatização codificada: a concepção de interesse comum e da regência por lei própria. Por fim, foram apresentados os efeitos da solidariedade tributária, notadamente, relacionados com a unicidade presente no polo passivo da relação jurídico-tributária.
1. Solidariedade tributária – Concepção e da sua topografia no Código Tributário Nacional – Ausência de previsão constitucional
A promulgação da Constituição Federal de 1988, a par de representar um avanço social em relação à superação de um regime ditatorial instalado – redesenhando o papel e até mesmo promovendo a criação de instituições democráticas –, teve durante sua elaboração, pelos trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte, como ambiente socioeconômico de estímulo e perturbação, a presença de uma grave crise econômica, agravada pela decretação de moratória da dívida externa, fato que gerou uma fuga maciça do investimento estrangeiro, aliado, em consequência, à ênfase no esforço da promoção da exportação, como a forma encontrada para o enfrentamento das questões econômicas de urgência com o exterior.
Assim, a matéria tributária, objeto de discussão da Assembleia Nacional Constituinte, apresentou como premissa de partida que o Código Tributário Nacional , aprovado em 1965, ainda em vigor naquele momento – e, de lei ordinária, recepcionada, constitucionalmente, como lei complementar -, teria trazido ao país um aperfeiçoamento fiscal, necessitando, por sua parte, de um processo de adequação diante da nova realidade econômica nacional e mundial – aqui, com os esboços iniciais da globalização e a superação das tarifas alfandegárias decorrentes dos acordos internacionais de formação de blocos econômicos –, bem como tomando em conta a nova ordem democrática a ser implantada no Brasil, com destaque à nova conformação do federalismo – almejando-se a modalidade por colaboração.
Neste contexto, os principais pontos concernentes à matéria fiscal e que constavam da pauta de trabalho da Assembleia Nacional Constituinte, estavam relacionados: delimitação de uma nova estrutura para o federalismo brasileiro, com a descentralização e a revisão da autonomia dos Estados e dos Municípios; a busca pela atenuação dos desequilíbrios regionais do país; o estabelecimento de uma maior justiça fiscal e proteção da condição de contribuinte; a implantação da simplificação da tributação, com a adequação, decorrente, das necessidades de modernização do sistema produtivo; a garantia de uma uniformização mínima do sistema tributário nacional, nos seus princípios basilares, utilizando-se da preservação da figura da lei complementar em matéria tributária; uma crescente progressividade – ao menos da base tributável – do imposto sobre produtos industrializados e a criação de novos impostos.1
O modelo de sistema tributário, portanto, consentâneo com esta ordem de interesses, calcada sobretudo no processo de redemocratização que tomou conta do país, encontrou seu equacionamento no conceito do “sistema tributário federado”, estruturado pela consideração da pessoa jurídica titular da competência impositiva. O sistema tributário federado é tomado em sinonímia com o sistema do federalismo fiscal – revelando-se estruturado pela Constituição Federal de 1988, em seus arts. 153 a 156, estruturação esta que remonta ao desenho alinhado pela primeira Constituição da República de 1891, em que pese a exceção que pode ser apontada pelas disposições da Emenda Constitucional 16/1965.
Sendo certo, portanto, que o Código Tributário Nacional – e suas alterações incorporadas até este momento –, pode ser considerado como resultante dos trabalhos constitucionais originais e mesmo posteriores a cargo do Poder Legislativo, no sentido de trazer coerência ao sistema tributário federado, cujas principais vantagens podem ser assim reduzidas: pela medida de equidade entre os entes federativos, com a procura da distribuição equilibrada dos recursos financeiros, tomando em contrapartida as despesas públicas que os referidos entes se tornam responsáveis constitucionalmente; e pela autonomia dos entes federativos subnacionais na arrecadação e legislação dos seus tributos de responsabilidade – revelador, em nosso sentir, do dever de instituir tributos que se volta para todos os entes federativos.2
No ponto, um questionamento se mostra relevante para a doutrina tributária brasileira, tomando em conta, sobretudo esta apresentada coerência entre as disposições da Constituição Federal de 1988 e as próprias disposições do Código Tributário Nacional, na medida em que institutos como a “solidariedade” (melhor conceituado a seu tempo, mas, adiantando-nos, relacionado à composição da sujeição passiva tributária) poderiam ter sua tessitura composta, ou ao menos aferida em linhas gerais, no corpo constitucional ou sua extensão cognitiva dependeria essencialmente de disposições infraconstitucionais?
Saliente-se que para Geraldo Ataliba, o Brasil poderia ser entendido com a particularidade de apresentar uma Constituição extensa, rígida e vasta no tratamento tributário, apresentando, nessa medida, no Texto Constitucional todos os pressupostos da tributação. Por esta linha doutrinária, a Constituição apresentaria o relevante papel de delinear todos os elementos importantes dos tributos, fato que permitiria a sua cobrança dos contribuintes.3
Acentue-se que a expressão “solidariedade”, não aparece uma única vez na conformação da Carta Magna, fato de que “per se”, direciona para as normas infraconstitucionais o seu melhor equacionamento de existência, validade e eficácia (com a aportação da teoria ponteana).
Revelador o entendimento apresentado por Renato Lopes Becho, em exame detido ao estudo da sujeição passiva e da responsabilidade tributária, posicionando-se, em que pese a consideração específica relacionada ao art. 150, § 7º, da Constituição Federal, da relação que pode ser apreendida entre os comandos constitucionais tributários e a regência de institutos (com destaque à responsabilidade tributária, contudo apreensível, em nosso sentir, ao instituto da solidariedade).4
Dentro deste entendimento, a Constituição Federal só apresentaria a visão do contribuinte, não se encontra sinais da solidariedade – objeto de nossa análise – no capítulo do Sistema Tributário Nacional, contudo, há que se alinhar proteções constitucionais próprias às pessoas, para se alcançar também o instituto da solidariedade, dentre as quais, exemplificativamente, do direito constitucional de propriedade, pois a conformação da solidariedade – como se verá – articula-se na pessoa.
Conceitualmente, a solidariedade pode ser apreendida das disposições gerais, veiculadas pelo Código Civil, em seus arts. de 264 a 266. Assim, na forma do direito posto, a há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda.
Acentua, na ordem civilista, Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, o princípio da unidade da prestação, na medida em que a solidariedade se dá quando há pluralidade de credores (solidariedade ativa) ou pluralidade de devedores (solidariedade passiva), ou, ainda, pluralidade de credores e devedores (solidariedade mista), com relação a um objeto de uma relação. Contudo, em que pese essa pluralidade subjetiva, a presença da unidade objetiva, como a característica marcante da solidariedade, com a manifestação da unidade da prestação – que, em nosso caso, remete-nos ao crédito tributário, com maior destaque à pluralidade no campo subjetivo passivo, à vista da restrição da competência tributante do ente federativo, não havendo se falar, aqui em solidariedade ativa tributária.5
Nessa medida, retomando o tratamento na medida tributária, a solidariedade passiva funciona como uma garantia pessoal em favor do credor – ente tributante. De modo que se o crédito pode ser exigido de qualquer dos devedores, solidariamente e de maneira indivisível conformados na relação perante o credor, este, de maneira inegável, apresenta-se especialmente garantido.
Posto isto, circunstanciando melhor a solidariedade na ordem do direito positivo tributário, apreendemos que a sua disciplina vai encontrar abrigo nas disposições normativas do Código Tributário Nacional, da Seção II, do Capítulo IV, que cuida do “Sujeito Passivo”, do Título II, que cuida da “Obrigação Tributária”, especificamente por seus arts. de 124 e 125.
Cumprindo anotar, na linha da mencionada garantia própria do instituto da solidariedade ao credor, tomando em conta o princípio da unidade da prestação, a aferição de Luiz Antonio Caldeira Miretti, na medida em que o instituto da solidariedade, para o campo do direito tributário, atenderia aos interesses do Fisco para a busca de seu direito de exigir do sujeito passivo o necessário cumprimento da obrigação tributária.6
2. Breves notas aos critérios da regra-matriz de incidência tributária – Do critério pessoal: sujeição passiva indireta
Em sede de preliminar, em que pese o apontamento científico dos critérios componentes da regra-matriz de incidência, há que se declarar a unicidade normativa, que se revela ao final incindível, acentuando a simultaneidade de todos os critérios, como a justificativa final científica da sua unicidade.
Paulo de Barros Carvalho, ao debruçar-se sobre a norma tributária em sua composição científica – denominando de “critérios”, diversamente de Geraldo Ataliba, que se utilizava da terminologia de “aspectos” e apresentando, ainda, uma nova concepção relacionada ao critério material –, trouxe maior operatividade para essa construção teórica.
Para os limites do presente trabalho – em redução epistemológica – aponta-se que os elementos da regra-matriz de incidência tributária, em relação com a norma tributária, decompõem-se, basicamente, por dois elementos: a hipótese e consequência, com desdobramentos em critérios – segundo doutrina de Paulo de Barros Carvalho.
Assim, os critérios levados em consideração para a composição da hipótese, são assim dispostos:
(i) critério material – concebido como o mais importante de todos, pois é nele que se encontra o estado ou o acontecimento econômico que viabiliza o nascimento do dever de pagar imposto;
(ii) critério espacial – relacionado, em linhas gerais, à determinação da localização do acontecimento fático que dá impulso à tributação;
(iii) critério temporal – em que a lei pode determinar especificamente uma data ou, diversamente, atribuir uma circunstância determinável de tempo.
Por sua vez, os critérios levados em consideração para a composição da consequência, podem ser assim dispostos:
(iv) critério pessoal – diversamente do pensamento do passado, atualmente, as relações jurídicas são estabelecidas entre pessoas. Fato que faz com que o critério subdivida-se em: sujeito ativo (estritamente na figura do ente tributante); e sujeito passivo (alcançando o equacionamento dado, basicamente, à matéria pela disposição normativa do art. 121 do Código Tributário Nacional);
(v) critério quantitativo – relacionado à determinação do “quantum debeatur” da obrigação tributária, cinde-se em: base de cálculo, dimensionando o critério material; e alíquota, apresentando a função de divisão da base calculada, indicando, em decorrência, as porções que serão destinadas ao ente tributante e aquela que se manterá no patrimônio do sujeito passivo.
No ponto, vai nos interessar a porção relacionada ao critério subjetivo, em específico referente à sujeição passiva, para os limites da solidariedade que se analisa.
Assim, para o desenvolvimento da solidariedade, necessário a presença elementar da disposição do art. 121, parágrafo único, do Código tributário Nacional, que traduz a teoria que o sujeito passivo é considerado como a pessoa que estaria em relação econômica com o fato jurídico tributário, com a consequente extração de vantagens. Contudo, com maior desenvolvimento da análise, apreende-se que o ente tributante também apresenta o interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoa diferente, com o que se atinge a concepção da sujeição passiva indireta, por suas modalidades transferência e substituição; sendo que aquela comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e responsabilidade.7
Nestes termos, para os fins tributários, podemos conceber a solidariedade como uma subespécie da espécie “transferência”, que, por sua parte é uma das componentes de sujeição passiva (indireta).
3. Existiria um grau de liberdade de escolha do sujeito passivo da obrigação tributária?
No ponto, ganha destaque um questionamento doutrinário em torno de que se haveria algum grau de liberdade dado ao legislador para a escolha do sujeito passivo, acentuando que o tema exige grande cautela, pois na conformidade com Renato Lopes Becho, plena a validade do alerta de Amílcar de Araújo Falcão, na medida em que o sujeito passivo – ou, em nosso entender, a sua determinação –, poderia de tal forma alterar a situação e a natureza do “fato gerador”, a ponto de alterar, até mesmo, o próprio imposto.8
Em resposta inicial, expõe-se que a depender da doutrina, o sujeito passivo pode não ser claramente identificado, de maneira que o legislador poderia apresentar três ordens de comportamento legiferante: (a) com ampla liberdade de escolha; (b) com liberdade de escolha regulada; ou (c) sem qualquer grau de liberdade, à vista da estipulação plena do Texto Constitucional.9
Conforme apontamos, não encontramos na ordem do Sistema Tributário presente na Constituição Federal de 1988, qualquer menção à solidariedade ou sua conformação como sujeição passiva indireta. Contudo, entendemos que a Constituição deve servir de base para a construção da solidariedade, considerada como modalidade de sujeição passiva por transferência, prevista pela disposição normativa do art. 121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, pois em que pese a Carta Magna não ter alinhado a solidariedade como modalidade de sujeição passiva expressamente, também não lhe proibiu a existência.10
Assim, princípios e regras, de estatura constitucional, poderão ser aferidos para a correta apreensão da sujeição passiva indireta por transferência, na modalidade da solidariedade, tomando em conta, exemplificativamente, concepções como o princípio da capacidade contributiva, do não confisco e até mesmo da praticabilidade, este, essencialmente, voltado para a Administração Tributária, para conferir efetividade, em caso, à pessoalidade do sujeito passivo, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, na conformidade da disciplina do art. 141, § 1º, da Constituição Federal de 1988.
4. Manifestação da solidariedade na ordem codificada
Aponta-se que, na conformidade com a disciplina inaugural da matéria em específico pela disposição normativa do art. 124 do Código Tributário Nacional – e após o quanto anteriormente cuidado, sobretudo da obediência à ordem constitucional presente –, a solidariedade não pode ser considerada como forma de inclusão de terceiros na relação jurídico-tributária que se estabelece, mas antes deve ser apreendido como derivação do grau de responsabilidade que deve existir entre os coobrigados – necessariamente já presentes e identificados ou identificáveis.
Nestes termos, a solidariedade deve ser considerada como forma de garantia ao crédito tributário, uma vez que o sujeito solidário, essencialmente, integra – ou, ao menos, deveria integrar -, de maneira inequívoca, o polo passivo da relação jurídico-tributária, simplesmente pluralizando-a, sem – repise-se –, revelar-se como um terceiro nesta mesma relação.
Por outras palavras, a solidariedade não poderá, de modo algum, atingir qualquer pessoa, mas somente aquela pessoa que, de antemão, apresentar-se-ia como responsável, fazendo, mesmo que em tese, desde sempre a composição do polo passivo da relação jurídico-tributária que venha a se analisar.11
Acresça-se que a presunção de solidariedade no direito tributário toma contornos típicos, não vigendo a regra de que a solidariedade não se presume. Isto se dá da própria natureza “ex lege” da obrigação tributária, de maneira que toda dívida, que apresente no polo passivo uma pluralidade de pessoas, é solidária, a menos de distinta disposição legal.12
Seguindo na normatização do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, prescreve que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Merece nossa atenção a expressão utilizada “interesse comum”, sendo apreendida pela doutrina como a relação, a se aferir entre os componentes do polo passivo da obrigação tributária, de unicidade das pessoas. Assim, direcionado para situações em que não haja bilateralidade de interesses quanto ao fato tributável. Cite-se como exemplo, para o caso do ICMS: na relação de comprador e vendedor de mercadorias em circulação, ambos não poderiam ser considerados solidários, em razão da bilateralidade dos interesses envolvidos: comprador: aquisição do objeto; ao passo que comprador: obtenção do preço.
Ressalva deve ser feita no momento dessa relação envolvendo comprador e vendedor, e já inaugurando inclusive a análise do art. 124, II, do Código Tributário Nacional, que prescreve que serão considerados solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas em lei, que entre os mesmos – comprador e devedor, tirados, exemplificativamente, para a incidência do ICMS – poderá falar-se em solidariedade, mas não em decorrência do interesse comum, posto a bilateralidade dos seus interesses, mas em decorrência da lei, tendo por fundamento expressa disposição legal.
Em sequência à verificação da disciplina do art. 124, II, do Código Tributário Nacional, e tomando em consideração a breve análise empreendida, relacionada à indagação de existência de grau de liberdade na escolha pelo legislador para a determinação da solidariedade – tópico de 3 do presente –, momento em que nos detemos de maneira sintética aos limites constitucionais; saliente-se que dois pontos de negatividade para o exercício legislativo podem ser aferidos pela própria disciplina do Código Tributário Nacional, assim dispostas:
(i) o legislador não poderia estabelecer solidariedade para as pessoas que a própria codificação considerou como responsáveis pessoais ou subsidiários; e
(ii) o legislador também não poderia estabelecer solidariedade para quem não guarde relação com o fato gerador, que não poderia sequer figurar como como substituto ou responsável, em qualquer grau.
Por sua vez, o art. 124, parágrafo único, do Código Tributário Nacional prescreve que a solidariedade estipulada nos termos do referido artigo não comporta benefício de ordem. Tem-se o entendimento de que a ausência do benefício de ordem, contemplado pela estrutura normativa, revela-se como decorrência essencial da concepção de solidariedade, uma vez que – como apontado –, na obrigação solidária encontra-se presente a unicidade da sujeição passiva na relação jurídico-tributária, sejam os seus componentes plurais (conformação de coobrigados) ou não, de maneira que – em caso da pluralidade de pessoas – autoriza-se a Administração Tributária a direcionar-se contra quaisquer dos coobrigados.
Por outra banda, pela disposição normativa do art. 125 do Código Tributário Nacional vai se ter os efeitos da solidariedade. Diga-se que tais efeitos são considerados gerais, uma vez que a própria expressão do “caput” do referido dispositivo acentua essa natureza, ao apresentar pautado na expressão “salvo disposição de lei em contrário”, de maneira que poderão ser estipuladas previsões específicas, na linha de regência das leis instituidoras ou alteradoras de determinado tributo.
Em linha final, são apresentados os referidos efeitos da solidariedade, previstos no art. 125 do Código Tributário Nacional:
(i) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais (conforme a unicidade presente no polo passivo da relação jurídico-tributária);
(ii) a isenção ou remissão do crédito impacta todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo (merece destaque que o crédito tributário revela-se proporcionalmente readequado no saldo devedor);
(iii) a interrupção da prescrição, em favor de um ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais (mais uma vez, em nosso sentir, como manifestação da unicidade do polo passivo da relação jurídico-tributária).
Bibliografia
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1 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 169.
2 Veja-se TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, v. IV, pp. 6-9.
3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, pp. 37-40.
4 BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, p. 41.
5 NERY JUNIOR, Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código civil comentado, p. 346.
6 MIRETTI, Luiz Antonio Caldeira. Comentários ao código tributário nacional, p. 210.
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, pp. 372-373.
8 BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, p. 68.
9 Veja-se BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, pp. 67-77.
10 BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária, p. 83.
11 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário, p. 504.
12 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, pp. 303-304.