O presente verbete tem por finalidade apresentar elementos relacionados aos “Impostos Especiais”, cujo arcabouço normativo do Código Tributário Nacional – arts. 74 a 76 – apresentou sensível revogação (ou, em nosso entender, até mesmo não recepção constitucional), reduzindo-se à sua Seção II – Impostos Extraordinários –, que veicula, em conformidade com o art. 76 da referida codificação, o perfil do Imposto Extraordinário de guerra ou sua iminência. Apreendeu-se seu fundamento de validade na disposição do art. 154, II, da Constituição Federal, sendo de competência da União a sua instituição, compreendidos ou não em sua competência tributária – fato que dá ensejo à possibilidade dos fenômenos tributários da “bitributação” e do “bis in idem”. A classificação de extraordinário toma em conta a habitualidade dos gastos correspondentes, diferindo dos ordinários que são instituídos para fazer frente aos gastos públicos comuns do estado. Examinou-se – semelhanças e diferenças – entre o referido Imposto Extraordinário e a modalidade de empréstimo compulsório do art. 148, I, da Constituição Federal de 1988. Apontou-se, ainda, o caráter gradativo de sua supressão, acentuando a diferença do lapso temporal previsto no Código Tributário Nacional (cinco anos), não veiculada pela Constituição Federal de 1988. Por fim, à vista do seu caráter extraordinário/emergencial, apontou-se ser o Imposto Extraordinário excepcionado quanto ao alcance do princípio constitucional da anterioridade – de exercício ou nonagesimal –, conforme normatiza o art. 150, § 1º, da Constituição Federal.
1. Impostos especiais – mudança da base impositiva em conformação com o novo sistema tributário federado implementado pela Constituição Federal de 1988
A promulgação da Constituição Federal de 1988, a par de representar um avanço social em relação à superação do regime anteriormente instalado – redesenhando o papel e até mesmo promovendo a criação de instituições democráticas –, teve durante sua elaboração, pelos trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte, como ambiente socioeconômico de estímulo e perturbação, a presença de uma grave crise econômica, agravada pela decretação de moratória da dívida externa, fato que gerou uma fuga maciça do investimento estrangeiro, aliado, em consequência, à ênfase no esforço da promoção da exportação, como a forma encontrada para o enfrentamento das questões econômicas de urgência com o exterior.
Assim, a matéria tributária, objeto de discussão da Assembleia Nacional Constituinte, apresentou como premissa de partida que o Código Tributário Nacional, aprovado em 1965, ainda em vigor naquele momento – e, de lei ordinária, recepcionado, constitucionalmente, como lei complementar –, teria trazido ao país um aperfeiçoamento fiscal, necessitando, por sua parte, de um processo de adequação diante da nova realidade econômica nacional e mundial – aqui, com os esboços iniciais da globalização e a superação das tarifas alfandegárias decorrentes dos acordos internacionais de formação de blocos econômicos –, bem como tomando em conta a nova ordem democrática a ser implantada no Brasil, com destaque à nova conformação do federalismo – almejando-se a modalidade por colaboração.
Neste contexto, os principais pontos concernentes à matéria fiscal e que constavam da pauta de trabalho da Assembleia Nacional Constituinte, estavam relacionados: delimitação de uma nova estrutura para o federalismo brasileiro, com a descentralização e a revisão da autonomia dos Estados e dos Municípios; a busca pela atenuação dos desequilíbrios regionais do país; o estabelecimento de uma maior justiça fiscal e proteção da condição de contribuinte; a implantação da simplificação da tributação, com a adequação, decorrente, das necessidades de modernização do sistema produtivo; a garantia de uma uniformização mínima do sistema tributário nacional, nos seus princípios basilares, utilizando-se da preservação da figura da lei complementar em matéria tributária; uma crescente progressividade – ao menos da base tributável – do imposto sobre produtos industrializados e a criação de novos impostos.1
Assim, o modelo de sistema tributário consentâneo com esta ordem de interesses, calcada, sobretudo no processo de redemocratização que tomou conta do país, encontrou seu equacionamento no conceito do “sistema tributário federado”, estruturado pela consideração da pessoa jurídica titular da competência impositiva. O sistema tributário federado é tomado em sinonímia com o sistema do federalismo fiscal – revelando-se estruturado pela Constituição Federal de 1988, em seus arts. 153 a 156, estruturação esta que remonta ao desenho alinhado pela primeira Constituição da República de 1891, em pese a exceção que pode ser apontada pelas disposições da Emenda Constitucional 16/1965.
O Código Tributário Nacional – e suas alterações incorporadas até este momento –, portanto, recebe os efluxos dos trabalhos constitucionais originais e mesmo posteriores a cargo do Poder Legislativo, no sentido de trazer coerência ao sistema tributário federado, cujas principais vantagens podem ser assim reduzidas: pela medida de equidade entre os entes federativos, com a procura da distribuição equilibrada dos recursos financeiros, tomando em contrapartida as despesas públicas que os referidos entes se tornam responsáveis constitucionalmente; e pela autonomia dos entes federativos subnacionais na arrecadação e legislação dos seus tributos de responsabilidade – revelador, em nosso sentir, do dever de instituir tributos que se volta para todos os entes federativos.2
Das disposições do Código Tributário Nacional, conforme originalmente postas, e tomando em conta os rumos inspiradores da renovação do sistema tributário federado, tornando-o mais coerente com a premissa do ente federativo titular da competência impositiva, vislumbra-se sensível alteração do quanto se denominou pelo referido corpo codificado de “Impostos Especiais”.
Nestes termos, o Capítulo V, do Código Tributário Nacional – em seus arts. 74 a 76, que se apresentava decomposto em duas seções, foi parcialmente revogado – (em verdade, quando se toma em conta o Texto Constitucional poder-se-ia falar em não recepção parcial).
Então, da sua Seção I, relacionada ao dito “Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes, Energia Elétrica e Minerais do País”, conformado pelas disposições normativas dos arts. 74 e 75, houve revogação integral dos seus comandos, sobretudo por ingressarem na composição do critério material de outros impostos, esvaziando diretamente seu fundamento de validade constitucional – assim, parece-nos mais consentâneo, ao invés de revogação, a modalidade de não recepção à vista do corte temporal deste momento, em que pese o fenômeno da revogação ter ocorrido, mesmo que parcialmente com a publicação do Decreto-Lei 406/1968 –; ao passo que, da Seção II, relacionada aos denominados “Impostos Extraordinários”, encontra-se em vigor, com fundamento de validade na disposição do art. 154, II, da Constituição Federal de 1988.
Em detrimento à Seção I, do Capítulo V, do Código Tributário Nacional – “Imposto sobre Operações Relativas a Combustíveis, Lubrificantes, Energia Elétrica e Minerais do País”, a disposição do art. 74 trazia a previsão de que a competência impositiva da base tributável era da União, ao passo que o art. 75, apresentava-se como norma de estrutura do Título II, do Código Tributário Nacional, referente às disposições dos impostos e, em específico com: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre a Importação (II); e Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM), que apresentam comandos normativos suficientes em seu bojo. Assim, quando se toma a disciplina da Seção I, do Código Tributário Nacional, podemos concluir por sua revogação – em nosso sentir, melhor o entendimento, repise-se, de que o art. 74 não teria sido nem mesmo recepcionado pela Carta Magna de 1988 e, de que, o art. 75, teria sido revogado implicitamente, uma vez que seus comandos seriam inconciliáveis com as leis de regência dos impostos a que fazia referência.
Portanto, dito isto, o que resta à apreciação e análise, por encontrar-se vigente é o quanto disciplina o art. 76, dentro da Seção II, do Capítulo V, do Código Tributário Nacional, referente aos impostos extraordinários, inserido parcialmente na competência residual da União, estampada – como já apontado – pelo art. 154, I, da Constituição Federal de 1988.
2. Dos impostos extraordinários, como expressão que permanece dos denominados “Impostos especiais” – art. 76 do Código Tributário Nacional e art. 154, II, da Constituição Federal de 1988
Conforme a conclusão apresentada, tomando em conta a disciplina do Código Tributário Nacional, quanto ao que denomina de “Impostos Especiais” – Capítulo V da referida codificação –, a análise fica reduzida, essencialmente, à disposição normativa do seu art. 76 – incorporado à sua Seção II, que cuidas dos “Impostos Extraordinários” –, uma vez que apenas este apresenta fundamento de validade constitucional na dicção do art. 154, II, do Constituição Federal.
Faz-se oportuna a apresentação literal do art. 76 do Código Tributário Nacional e, também, do art. 154, II, da Constituição Federal de 1988:
“CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
SEÇÃO II
Impostos Extraordinários
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.”
“CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Art. 154. A União poderá instituir:
[…]
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.
De antemão, apreende-se que a dicção dos referidos artigos é, essencialmente, igual, diferenciando-os somente quando se toma o lapso temporal de sua duração, em que o art. 176 do Código Tributário Nacional disciplina que a gradatividade da supressão se dará no prazo máximo de 5 (cinco) anos, sem correspondência semelhante no Texto Constitucional, do art. 154, II, que não traz qualquer previsão de termo final para sua supressão. Assim, num exame imediato de constitucionalidade, a disciplina do art. 176 do Código Tributário Nacional não apresentaria fundamento de validade para ditar a cadência temporal da supressão da exigência do Imposto Extraordinário que venha a se instituir.
É certo, por sua parte, que antecedentes históricos justificaram a previsão da hipótese de incidência veiculada pelo art. 176 do Código Tributário Nacional (em correspondência com o art. 154, II, da Constituição Federal de 1988). Sendo que as Grandes Guerras Mundiais serviram de estímulo para análise e implantação do Imposto Extraordinário na legislação de diversos países europeus, notadamente de incidência sobre o patrimônio – digno de nota à França, após o término da 2ª Guerra Mundial, através do “impôt de solidarité nationale”, que, à vista do quanto o próprio “nomem juris” indica, guardava relação direta com o conceito da solidariedade como elemento de tributação.3
No Brasil, a preocupação da criação do dito Imposto Extraordinário, nos moldes da Europa, toma maior relevo a partir do final também da 2ª Guerra Mundial, momento em que o esforço de guerra patrocinado pelo país passa a ser preocupação para fazer frente ao fechamento das despesas públicas.
Tome-se, ainda, que a classificação que se pode empreender entre impostos ordinários e extraordinários, pousa sua distinção com base no critério da periodicidade no ingresso das receitas tributárias. Assim, promoveu-se a distinção entre os impostos voltados para as despesas habituais e, portanto, permanentes, do Estado – que receberam a denominação de ordinários –, daqueles instituídos em situações fora da habitualidade e não permanente, dentro de um caráter emergencial de atendimento às necessidades das finanças – que receberam a denominação de extraordinários.4
A dicção do art. 76 do Código Tributário Nacional e do art. 154, II, da Constituição Federal é clara o suficiente para se definir o alcance da competência outorgada à União para a instituição do referido Imposto Extraordinário, uma vez que somente a situação de beligerância de agressão externa autoriza sua criação, e não outra qualquer. Nesta medida, a Constituição Federal de 1988, cuida da delimitação do primeiro critério material relacionado à instituição do Imposto Extraordinário, na medida em que, por força da disposição do seu art. 84, XIX, a declaração de guerra é um ato da linha de atribuição da competência privativa do Presidente da República, sendo seu exercício autorizado ou referendado pelo Congresso Nacional, na forma da disciplina dos arts. 49, II e 21, II, ambos da Constituição Federal de 1988.
Saliente-se que o segundo critério material autorizativo para a instituição do Imposto Extraordinário revela-se um pouco mais fluído, pois relacionado à iminência da ocorrência da guerra externa, juízo de valor relacionado à previsibilidade, fato que certamente influenciará na composição da supressão gradual da sua incidência, pois imagina-se que não concretizada a razão da instituição com respaldo na iminência de uma guerra externa, o lapso temporal de sua permanência torna-se significativamente mais exíguo daquele em que a guerra já fora declarada, sobretudo quando se toma a extensão da causa dos gastos relacionados ao esforço de guerra.
Resta certo, ainda, o convívio constitucional de duas formas de receitas públicas para o custeio do esforço de guerra ou da sua iminência. A primeira, como dito, relacionado à disciplina apontado pelo art. 154, II, da Constituição Federal de 1988, com a instituição da figura do Imposto Extraordinário; ao passo que a segunda, encontra abrigo na disposição do art. 148, I, do mesmo corpo constitucional, referente à instituição pela União, por meio de lei complementar, de empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de guerra externa ou sua iminência.
Toma-se em conta que nada impede, pelo contrário a Constituição Federal o permite, da cumulação das duas figuras tributárias diante da ocorrência de guerra externa ou sua iminência – Imposto Extraordinário, disciplinado pelo art. 154, II, da Constituição Federal de 1988; e empréstimo compulsório, disciplinado, por sua vez, pelo art. 148, I, da Constituição Federal de 1988.
Contudo, a toda evidência, a disciplina da imposição do Imposto Extraordinário é menos rígida quando em comparação com o empréstimo compulsório relacionado, seja na forma do veículo normativo de sua instituição – por meio de lei ordinária ou mesmo por medida provisória, que de acordo com a disciplina do art. 62, § 2º, da Constituição Federal, não apresentaria impeditivo para a produção de efeitos no mesmo exercício financeiro –, seja com relação ao não atendimento ao critério da referibilidade, por se tratar de figura tributária de imposto, bem assim, não demandaria qualquer devolução dos valores arrecadados.
Por sua parte, o empréstimo compulsório, com fundamento de validade na disposição do art. 148, I, da Constituição Federal de 1988, de maneira diversa revela sua dificuldade no processo de imposição tributária, uma vez que requer que seja veiculada por meio de lei complementar – com correspondente quórum constitucional diferenciado –; apresenta a referibilidade do custeio, na forma do art. 148, § único, da Constituição Federal de 1988; e, por fim, por ser classificada como modalidade tributária de empréstimo compulsório, demandaria sua devolução ao contribuinte.
Bem observa Paulo de Barros Carvalho, naquilo que diz respeito à competência privativa para a instituição de impostos, que somente à União esta privatividade revela-se absoluta e atendida à plenitude, uma vez que a expressão “compreendidos ou não em sua competência tributária”, constante na disposição do art. 154, II, da Constituição Federal (e correspondente art. 176 do Código Tributário Nacional), traz um permissivo constitucional para a instituição do Imposto Extraordinário sobre as bases econômicas dos Estados, do Distrito Federal e Municípios.5
Resta claro, portanto, que, tomando como fundamento a disposição do art. 154, II, da Constituição Federal, ao disciplinar o Imposto Extraordinário sobre a guerra ou sua iminência, os fenômenos tributários da “bitributação” e do “bis in idem” tornam-se de possível ocorrência dentro da consideração do sistema tributário positivado brasileiro.
Vale lembrar, para tanto, que se revelaria modalidade de “bis in idem” a tributação extraordinária por meio do Imposto Extraordinário sobre guerra ou sua iminência tomando por base de cálculo, exemplificativamente, a renda e os proventos de qualquer natureza das pessoas jurídicas brasileiras – hipótese para a incidência do Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurídica – IRPJ –, conforme disposição do art. 153, III, da Constituição Federal de 1988 –, uma vez que se revelaria como a tributação pelo mesmo ente federativo competente – a União – de um mesmo fato jurídico-tributário. Por outro lado, seria hipótese de “bitributação”, exemplificativamente, o fato de a União instituir o Imposto Extraordinário sobre guerra ou sua iminência tomando como base de cálculo, a mesma concebida para o Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – hipótese para a incidência do ICMS, prevista pelo art. 155, II, da Constituição Federal de 1988, de competência dos Estados e do Distrito Federal – uma vez que se revelaria, dessa forma, como a tributação por dois entes federativos – União e Estados ou Distrito Federal –, tributariam o mesmo contribuinte sobre o mesmo fato gerador.
Registre-se o caráter temporário que envolve a figura do Imposto Extraordinário sobre guerra ou sua iminência, uma vez que apresenta a nota distintiva de atrelamento às circunstâncias que autorizaram a sua exigência. Dessa forma, a sua extinção deve ocorrer, ainda que de forma gradativa, ao desaparecerem as causas que lhe deram origem – reduzidos, em nosso sentir, à quantificação do chamado “esforço de guerra, nas suas despesas associadas”. Saliente-se, uma vez mais, que não há se falar em prazo definido para sua extinção, pois – como dito – a expressão veiculada pelo art. 76 do Código Tributário Nacional, que trazia a previsão de prazo máximo de 5 (cinco) anos, não encontra fundamento de validade na disposição atual do art. 154, II, da Constituição Federal, que, de sua parte, só faz menção à sua supressão de maneira gradativa.
Saliente-se, por fim, dentro dos comandos da Constituição Federal de 1988, que o art. 150, § 1º, da Carta Magna, uma outra característica relacionada ao Imposto Extraordinário de guerra ou sua iminência, na medida em que o referido artigo o excepciona da observância das anterioridades de exercício e nonagesimal, estipuladas pelo art. 150, III, “b” e “c”, do Texto Constitucional.
Bibliografia
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
MENEZES, Paulo Lucena de. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ives Gandra da Silva Martins (org.). São Paulo: Saraiva, 1998. Volume I.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 5. ed. rev., aumentada e atual. até 1993. Rio de Janeiro: Forense, 1996. Volume I.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, vol. IV – os tributos na Constituição. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.
1 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 169.
2 Veja-se: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário, vol. IV – os tributos na Constituição, pp. 6-9.
3 MENEZES, Paulo Lucena de. Comentários ao Código Tributário Nacional. Ives Gandra da Silva Martins, pp. 577-578.
4 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, p. 425.
5 Vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 240.
