O ato de transladar implica transferir a responsabilidade de algo para alguém. Na seara tributária, transfere-se o ônus da carga tributária, isto é, a repercussão econômica do tributo a terceiros. Se observa, pois, que para a sua ocorrência, se faz necessária a existência de dois contribuintes: aquele que repercute o ônus tributário e o percutido, que suporta o ônus financeiro.
Em que pese ser um fenômeno tipicamente financeiro, seu estudo interessa à Ciência do Direito, dado que dele resultam consequências jurídicas, notadamente o fato do efeito econômico ser tomado como antecedente de normas jurídicas, a exemplo daquela extraída do art. 166 do CTN.
Isto posto, tratar-se-á da translação com vistas a esclarecer o seu conceito, estabelecer os requisitos para a sua ocorrência e apresentar um panorama de como o fenômeno é tratado atualmente em nosso sistema jurídico.
1. Acepções atribuídas ao vocábulo “translação”
A fim de investigar as significações atribuídas ao termo, inicia-se o presente estudo com as lições de De Plácido e Silva, in verbis:
“TRANSLAÇÃO. Do latim translatio, de transfere (transportar, transferir, transplantar), originalmente entendia-se a transmissão dos encargos da ação dos herdeiros da parte que houvesse falecido depois da litis contestatio. Era a translatio judici. Mesmo no Direito Romano, a translatio (translação) se ampliou. E, assim, se operava a translação toda vez que se registrasse a mudança ou a substituição de partes, após a contestação, ou a mudança e substituição do próprio julgador, ou mandatário (Maynz).
Modernamente, a translação adquiriu o sentido etimológico: exprime toda transferência, transmissão, ou transplantação de coisas ou de direitos, isto é, a passagem destes direitos, ou destas coisas da posse ou da propriedade de uma pessoa para outra.
E com esse sentido empregam-se os adjetivos translato, translatício ou translativo: translato, exprimindo o que se passou, ou é passado, o que se transferiu, ou é transferido, o que se transmitiu, ou é transmitido.
Translatício, com a mesma significação de transpassado, transmitido, transplantado, transferido.
Translativo, para exprimir a qualidade do que transfere, transmite, transpassa, transplanta”.1
Observa-se que desde o seu surgimento, o termo foi empregado para designar a transferência da responsabilidade de algo para alguém. Inicialmente entendida como a transmissão dos encargos da ação de herdeiros, modernamente é utilizada como qualquer transmissão, transferência de coisas ou direitos.
Trazendo as acepções expostas à seara do Direito Tributário, denotar-se-á que a translação consiste na transferência do encargo financeiro do tributo a terceiro. Em outras palavras, por meio da translação, se transmite o ônus tributário a pessoa diversa da que figura como sujeito passivo da obrigação. A transferência realizada se dá, normalmente, pela sistemática de formação de preços. A esse fenômeno a doutrina atribui o nome de translação ou repercussão, sendo o seu estudo realizado por meio da repercussão econômica do tributo.
A fim de apresentar as formas pelas quais a translação é levada a efeito, convém investigar as figuras dos contribuintes que integram o fenômeno, o contribuinte de direito (de jure) e o contribuinte de fato (de facto).
2. Contribuinte de direito e contribuinte de fato
Primordialmente, salienta-se a inequívoca distinção do conceito de contribuinte sob o plano econômico e para os domínios jurídicos.
Na seara do direito positivo, a regra geral é que o sujeito passivo da obrigação tributária é eleito em conformidade com a hipótese de incidência do tributo, sendo ele o contribuinte legal, o sujeito de direitos que integra a relação jurídico-tributária em seu polo passivo. Economicamente, contribuinte é a pessoa que suporta o ônus fiscal.
Do cotejo das referidas noções de contribuinte, instaura-se a seguinte problematização: aos olhos do direito, o contribuinte de fato não seria considerado contribuinte, ao passo que, na seara econômica, o contribuinte de direito não seria contribuinte.
Paulo de Barros Carvalho bem anota que a referida classificação não encontra guarida no âmbito da linguagem científica, pois, a seu ver, além de nada esclarecer, a referida classificação apenas dificulta o acesso ao conhecimento.2
Para que a carga tributária seja repercutida, se faz necessária a presença de uma dualidade de sujeitos, o contribuinte de direito (de jure) e o contribuinte de fato (de facto).
O primeiro é o eleito pela legislação para integrar o polo passivo da obrigação tributária, o sujeito passivo. O contribuinte de fato, nas palavras de Aliomar Baleeiro, é “quem, afinal, por efeito da transferência, suporta efetivamente o ônus tributário, embora a lei não o designasse para esse fim”.3
Em apertada síntese, o contribuinte de direito (de jure) é o que sofre a incidência jurídica e o contribuinte de fato (de facto) é o economicamente incidido.
3. Repercussão econômica do tributo
O estudo do fenômeno da translação coincide com a investigação acerca da repercussão econômica do tributo. Perquirir a ocorrência do fenômeno da translação implica analisar sobre quem recaiu o peso do encargo financeiro.
Na esteira de Paulo de Barros Carvalho, ao enunciar a importância de se diferenciar os conceitos de contribuinte de direito e contribuinte de fato, Alfredo Augusto Becker4 e José Souto Maior Borges5 destacam ser imprescindível, no estudo da repercussão do tributo, distinguir o plano econômico do jurídico, realizando esta diferenciação desde o fenômeno da incidência da norma tributária.
Do ponto de vista econômico, a repercussão do tributo é analisada pelo peso de seu encargo financeiro, isto é, perspectiva de quem suporta o ônus da carga tributária. Sob a ótica do direito positivo, a resposta seria simples: o sujeito passivo da obrigação tributária. Todavia, o mesmo não ocorre no plano econômico.
Na seara do direito positivo, a regra geral é que o sujeito passivo da obrigação tributária é eleito em conformidade com a hipótese de incidência do tributo, sendo ele o contribuinte legal, aquele que deve adimplir a obrigação tributária perante o fisco. No plano econômico, a incidência tributária comporta-se de forma diversa. Ela corresponde ao fenômeno da percussão, em que o ônus tributário recai sobre determinada pessoa: o contribuinte percutido. Este, por sua vez, pode transferir o impacto da carga tributária para terceiros, o que denominando-se de repercussão econômica do tributo.6
Diz-se, portanto, que o fenômeno da translação (ou repercussão, esta tida como sinônimo daquela) é o “fenômeno pelo qual o contribuinte paga o imposto, mas liberta-se do sacrifício transferindo-o a terceiros, no todo ou em parte”.7
Para que a carga tributária seja transferida, se faz necessária a presença de uma dualidade de sujeitos: o contribuinte de direito (de jure) e o contribuinte de fato (de facto). O primeiro é o eleito pela legislação para integrar o polo passivo da obrigação tributária, o sujeito passivo. O segundo, nas palavras de Aliomar Baleeiro, é “quem, afinal, por efeito da transferência, suporta efetivamente o ônus tributário, embora a lei não o designasse para esse fim.”8 Em apertada síntese, o contribuinte de direito (de jure) é o que sofre a incidência jurídica e o contribuinte de fato (de facto) é o economicamente incidido.
A repercussão econômica do tributo pode ser entendida como a transferência da carga tributária a ser suportada pelo contribuinte de direito (de jure) para o contribuinte de fato (de facto). Somente quando o contribuinte de fato (de facto) arca com o ônus tributário é que se opera a incidência econômica do tributo. Conforme verbera Alfredo Augusto Becker:
“o tributo é o objeto da prestação jurídica tributária e consistência material deste objeto (dinheiro ou coisa ou serviço) consiste sempre num bem cujo valor econômico é relevante. A satisfação da prestação jurídica tributária tem como resultado a perda deste bem. A pessoa que satisfaz a prestação pela entrega do objeto da mesma, sofre, no plano econômico, um ônus econômico. Este ônus econômico poderá ser repercutido, no todo ou em parte, sobre outras pessoas, segundo as condições de fato que regem o fenômeno da repercussão econômica do tributo. Por sua vez, estas segundas pessoas sofreram a repercussão total ou parcial do ônus do tributo precederão de modo a poder repercuti-lo no todo ou em parte. E assim sucessivamente. Na trajetória da repercussão econômica do tributo haverá uma pessoa que ficará impossibilitada de repercutir este ônus econômico sobre outra ou haverá muitas pessoas que estarão impossibilitadas de repercutis a totalidade do ônus tributário. Esta parcela do ônus econômico tributário (ou a sua totalidade) que é suportada definitivamente por uma pessoa é a incidência econômica do tributo”.9
A translação do ônus econômico do tributo se dá por meio de mecanismos de formação de preços, daí porque o seu estudo seria afeto às searas econômicas e das políticas públicas.10
Nesse sentido, Aliomar Baleeiro já preceituava que os tributos pessoais puros e os estranhos aos negócios bilaterais ou multilaterais não poderiam ser repercutidos. Um outro aspecto pontuado pelo doutrinador é o estudo de mercado para a verificação das circunstâncias a que está inserido o vendedor, no que se inclui características quanto ao produto. Afirma que tudo isto pode influenciar a ocorrência da translação, na medida em que direciona a formação do preço da mercadoria.11
O fenômeno da translação, em linhas gerais, repassa o ônus tributário através da formação do preço, podendo ser instrumentalizada por uma simples operação de venda, em que o fabricante (contribuinte de jure) recolhe o ICMS sobre o produto a ser consumido e acrescenta a quantia paga ao preço da mercadoria, devendo o consumidor (contribuinte de facto) reembolsá-lo ao pagar pelo produto.
A despeito de ser um fenômeno tipicamente financeiro, dele resultam consequências jurídicas que interessam à Ciência do Direito Tributário, dado que o efeito econômico é tomado como antecedente de normas jurídicas, a exemplo daquela extraída do art. 166 do CTN.
4. Classificação dos tributos com fulcro na ocorrência da translação
A doutrina das Ciências econômica e financeira diferencia os tributos em diretos e indiretos, a depender se comportam ou não o fenômeno da translação. Seriam diretos os tributos que não comportam a transferência de seu ônus para outrem, isto é, há uma coincidência entre o contribuinte de fato e o contribuinte de direito, e indiretos os tributos cujo gravame pode ser objeto da repercussão econômica por meio da sistemática da formação de preços.
Igualmente ao que ocorre com as demais classificações propostas, importa saber se ela é necessária e se os seus critérios são estáveis e rígidos, a fim de albergar a totalidade dos tributos.12 No caso em tela, a transferência do encargo financeiro é fato jurídico que importa para aferir a legitimidade do contribuinte de direito (de jure) para pleitear a repetição do indébito.
Nada obstante, tal classificação comporta críticas por parte de Alfredo Augusto Becker, que a intitula de “falsa e impraticável”, por considerar o critério da repercussão econômica como artificial e equivocado para a sua elaboração. Entende Becker que os fatores decisivos para a ocorrência da repercussão econômica do tributo são determinados pela conjuntura econômico-social, sendo alheios à natureza dos tributos em si, o que evidenciaria a insuficiência desse critério.
Geraldo Ataliba acentua que a referida categorização seria irrelevante para o sistema jurídico tributário brasileiro, excetuando-se os casos em que necessária sua utilização para a interpretação de certas normas de isenção ou imunidade, pela atenção destinada a quem efetivamente suportará a carga tributária.13
Sacha Calmon Navarro Coêlho, por sua vez, também elabora críticas a esse critério classificatório, por entender que todos os tributos poderiam repercutir economicamente. Afirma que “o erro está em afirmar que uns tributos comportam, e outros não, a possibilidade de transferência. Todos comportam!”.14
As críticas realizadas15 fundamentam-se, principalmente, na premissa de que todo e qualquer tributo poderia ter o seu encargo financeiro repassado a terceiros, sendo inviável uma categorização dos tributos com fulcro neste critério.16
Muito embora severamente criticada, o STF adotou a distinção dos tributos em indiretos e diretos com fulcro na repercussão econômica em 1963, por meio da Súmula 71, que dispõe: “[e]mbora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”. Este enunciado sumular foi elaborado com respaldo no art. 964 do Código Civil de 1916,17 uma vez que inexistia lei dispondo especificamente sobre o tema. Apenas com o advento do Código Tributário Nacional, em 1966, é que se conferiu um tratamento legal específico, ensejando, inclusive, a alteração do entendimento consagrado no enunciado sumular 71.
5. O fenômeno da translação no estudo da repercussão jurídica do tributo
A análise da repercussão econômica do tributo revela-se imprescindível para se verificar a legitimidade do contribuinte de pleitear a restituição do indébito. À luz do enunciado sumular 71, caso o tributo fosse indireto, isto é, se repercutisse a terceiros, não comportaria restituição, sob o fundamento de que não se poderia permitir que o contribuinte de jure pleiteasse a restituição de tributo cujo ônus havia sido suportado por terceiro, ocasionando o seu enriquecimento ilícito.
Com a edição do CTN, o tema passou a ser regulado especificamente pelo art. 166,18 que assim dispôs:
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.
Do texto legal, observa-se que o CTN também se utilizou da dicotomia entre os tributos diretos e indiretos, conceituando os tributos indiretos como aqueles que, por sua natureza, comportam a transferência do encargo financeiro. Muito se discutiu acerca da dicção do art. 166 do CTN; se o legislador teria adotado, pura e simplesmente, a classificação com fulcro no critério da repercussão econômica ou se o seu conteúdo implicaria uma nova proposta, partindo da transferência do ônus tributário e transformando-o num instituto jurídico.19
André Mendes Moreira traz à baila a distinção entre os tributos diretos e indiretos adotada por Albert Hensel, utilizando como critério, no lugar da repercussão econômica, a vontade do legislador ao instituir a exação. Por este critério, a norma geral e abstrata deveria conter a previsão da translação, denotando a natureza de tributo indireto, independentemente da sua realização no mundo fenomênico. O art. 166 do CTN se destinaria aos tributos indiretos, cuja definição resultaria da análise da norma que o instituiu.20
Nota-se, pois, que com a introdução do art. 166 do CTN em nosso sistema jurídico, o critério da repercussão econômica restou superado, dado que o ordenamento elegeu critérios jurídicos para fins de conceituar o tributo que comportaria, por sua natureza, a transferência do encargo econômico.
Assim sendo, a ocorrência da repercussão jurídica se dá mediante lei: norma que imponha a terceiro (contribuinte de jure) a obrigação de recolher o tributo devido pelo contribuinte de facto, sendo por ele ressarcido posteriormente. Em síntese, a repercussão jurídica do tributo se traduz em norma que outorga ao contribuinte de jure o direito de repercutir o ônus financeiro do tributo sobre outrem.
Muito embora o critério econômico tenha sido superado, a translação tributária se encontra presente também na repercussão jurídica tributo. Dessa perspectiva, deve o intérprete da norma investigar se a lei autoriza a ocorrência do fenômeno da translação, e não a sua efetiva ocorrência.
À vista do exposto, pode-se concluir o art. 166 do CTN alterou a forma como a translação deve ser perquirida: anteriormente, partia-se de critérios econômicos; atualmente, ao adotar a teoria da repercussão jurídica do tributo, deve-se verificar se a natureza jurídica do tributo comporta a sua ocorrência, isto é, se a lei que o instituiu prevê a possibilidade da transferência do ônus tributário a terceiro.
Bibliografia
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MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012.
1 DE PLACIDO E SILVA, Oscar Joseph. Vocabulário jurídico, p. 1424.
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário linguagem e método, p. 636.
3 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 154.
4 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 568.
5 BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, p. 187.
6 Ibidem.
7 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 153.
8 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 154.
9 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 569.
10 Nesse sentido José Souto Maior Borges (Isenções tributárias, p. 187), Alfredo Augusto Becker (Teoria geral do direito tributário, p. 568), Ives Gandra Martins (Repetição do indébito e compensação no direito tributário, p. 175) e Aliomar Baleeiro (Op. cit., p. 155).
11 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 156.
12 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos, p. 5.
13 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 143.
14 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 710.
15 No mesmo sentido Eduardo Domingos Botallo e José Eduardo Soares de Melo (Comentários às súmulas tributárias do STF e do STJ, p. 87), Hugo de Brito Machado (Imposto indireto, restituição do indébito e imunidade subjetiva. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 2, p. 33).
16 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos, p. 45.
17 Art. 964 do Código Civil de 1916: “todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restitui”.
18 Gilberto Ulhôa Canto afirma que: “ao elaborar o art. 166, do CTN, a Comissão Especial rejeitou a primeira orientação do Supremo Tribunal Federal (Súmula 71), que repelia em todos os casos a repetição de tributos indiretos, mas condicionou-a à prova da inexistência de recuperação do valor do tributo pelo contribuinte de jure do contribuinte de fato, como admitido na Segunda versão da Corte Suprema (Súmula 546), mitigou, entretanto, essa publicação, prevendo a alternativa da autorização expressa do contribuinte”. CANTO, Gilberto Ulhôa. Repetição de indébito. Caderno de Pesquisas Tributárias n.º 8. Repetição do Indébito, pp. 2-5.
19 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos, p. 27.
20 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos, p. 27.