Desde o advento do Código Tributário Nacional, em 1966, a transação é prevista como um dos meios de extinção do crédito tributário (art. 156, III). Ademais, o art. 171 do Código prescreve que “a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário”. Conforme o § único desse dispositivo, “a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.

Não obstante sua vigência prolongada no ordenamento jurídico brasileiro, esse dispositivo ainda é objeto de diversas dúvidas, especialmente em relação a extensão de sua compatibilidade com a Constituição Federal. Por um lado, no decurso dos anos, foram editadas uma série de leis prevendo parcelamentos de tributos, com certas vantagens em relação a multas e demais acréscimos patrimoniais, que, embora não pacificamente, são aceitos como válidos em face do sistema constitucional tributário. Por outro lado, projetos de lei prevendo um maior âmbito de aplicação para a transação, com maior discricionariedade por parte da Autoridade Admirativa competente para resolver o caso concreto, esbarraram em severas críticas quanto à sua constitucionalidade.

Nesse contexto, para analisar a matéria de maneira mais ampla, partir-se-á do conceito de transação tributária. Em seguida, serão perquiridas algumas das normas constitucionais pertinentes, para, então, analisar-se o âmbito de aplicação da transação tributária, sob o Sistema Constitucional Tributário brasileiro.

1. Conceito de transação

Ao tratar sobre transação, o Código Tributário Nacional faz referência a “concessões mútuas”, bem como a autorização legal. Nesse contexto, grande parte da doutrina, ao conceituar o instituto, faz remissão ao tratamento da matéria no âmbito do Código Civil, que determina ser “lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas” (art. 840 do CC/2002 e art. 1.025 do CC/1916). Nesse passo, José Eduardo Soares de Melo chega a falar em um “autêntico acordo entre a Fazenda Pública e os devedores, em que estas partes renunciam ao questionamento de seus eventuais direitos relativos ao tributo”.¹

No entanto, a principal diferença entre a transação do Código Civil e a transação tributária diz respeito à exigência de amparo legal específico. Com efeito, enquanto a transação de obrigações civis opera-se por meio de negócio jurídico entre as partes, cujo amparo normativo é somente a liberdade de contratar e o Código Civil, para que haja transação tributária, não basta a Constituição, o CTN e um ato individual e concreto firmado entre Autoridade Administrativa e contribuinte. Exige-se que haja lei ordinária (ou instrumento equiparado), que preveja os contornos da transação especificamente considerada. Paulo de Barros Carvalho atribui essa exigência ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, que “impõe seja necessária previsão normativa para que a autoridade competente possa entrar no regime de concessões mútuas”.² Além disso, costuma-se fazer referência ao § 6º do art. 150 da Constituição Federal, inserido pela EC 3/1993, como fundamento constitucional para a transação mediante lei. Conforme o dispositivo “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”.

Realmente, não parece haver dúvidas quanto à necessidade de que haja previsão em lei ordinária para que se opere a transação tributária. A controvérsia, no entanto, diz respeito ao grau de precisão que precisa ter a lei ordinária em questão.

Por um lado, os diversos programas de parcelamentos, instituídos em todas as esferas federativas nos últimos anos, previram descontos e condições de adesão bastante precisos. Apenas para que se possa ter uma ideia sobre a extensão desses programas, tome-se um breve histórico constante do Relatório Apresentado pelo Senador José Pimentel quando da análise do Projeto de Lei do Senado 584, de 2007, pela Comissão de Assuntos Econômicos do Senado Federal:

“Há quase duas décadas, o Governo tem buscado a recuperação de passivos tributários e previdenciários com a criação de um conjunto de programas de parcelamento ou refinanciamento de débitos federais. Esses programas são denominados Programas de Recuperação Fiscal ou “REFIS”, cujo o histórico nos remete ao ano 2000. Assim, o REFIS 1, com a Lei 9.964, de 2000, destinava-se a promover a regularização dos créditos da União, decorrentes de débitos de pessoas jurídicas, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal e pelo Instituto Nacional do Seguro Social, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000.

Em 2003, o governo editou o REFIS 2 (oficialmente: “PAES”) com a Lei 10.684, de 2003, que instituiu parcelamento especial de débitos em até 180 meses para todos os débitos para com a Fazenda Nacional (SRF e PGFN), constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa da União, vencidos até 28 de fevereiro de 2003.

Já o REFIS 3 (Oficialmente: “PAEX”) criado pela Medida Provisória 303, de 2006, instituiu parcelamento especial de débitos em até 130 (cento e trinta) prestações mensais e sucessivas para os débitos de pessoas jurídicas junto à Secretaria da Receita Federal – SRF, à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN e ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, com vencimento até 28 de fevereiro de 2003.

O REFIS 4 (também apelidado como “REFIS da Crise” e, posteriormente, em 2014, por “REFIS da Copa”) criado pela Lei 11.941, de 2009 (conversão da MP 449, de 2008) possibilitou o parcelamento das dívidas tributárias federais vencidas até 30 de novembro de 2008. O prazo de adesão ao programa de parcelamento do “REFIS da Crise” foi reaberto até 31.12.2013 pelo art. 17 da Lei 12.865, de 2013. Posteriormente, criaram-se mais 3 prazos de adesão, em 2014, sendo o último para 01.12.2014, este pela Lei 13.043, de 2014. E, através da Lei 12.973, de 2014, art. 93, houve nova reabertura deste prazo, que finalizaria em 31.07.2014. Pela Lei 12.996, de 2014, art. 2º, o prazo de adesão foi ampliado para 25.08.2014 (data fixada pela MP 651, de 2014), compreendendo os débitos vencidos até 31.12.2013.

Além dessas edições, o governo promoveu ainda o REFIS das Autarquias e Fundações (para débitos de qualquer natureza, tributários ou não tributários), o REFIS dos Bancos (parcelamento de débitos de PIS e COFINS), o REFIS dos Lucros do Exterior (parcelamento de débitos do IRPJ e CSLL de lucros oriundos do exterior).”

A todos esses programas soma-se, ainda, o mais recente “Programa de Regularização Tributária – PRT”, instituído pela Medida Provisória 766, de 4 de janeiro de 2017 e regulamentado pela Instrução Normativa RFB 1.687/2017.

Por outro lado, no decurso dos anos, também foram apresentados projetos de lei prevendo um âmbito mais amplo para a transação tributária, com maior espaço para o exercício de competência discricionária pelas Autoridades Administrativas. O principal expoente desse movimento parece ter sido o Projeto de Lei 5.082/2009, que pretende instituir no Brasil uma Lei Geral de Transação. No entanto, o projeto foi alvo de muitas críticas e permanece sem aprovação em qualquer das casas do Congresso Nacional.

Assim, pode-se afirmar que transação tributária consiste em instrumento para possibilitar a extinção do crédito tributário, mediante concessões mútuas autorizadas em lei. A transação pode redundar em: (i) pagamento (no mais das vezes, parcial); (ii) remissão do tributo originalmente devido (também parcial); (iii) anistia (total ou parcial), em relação às penalidades e acréscimos moratórios. No entanto, permanece aberta a questão relativa ao grau de precisão que deve ter a lei ao instituir a possibilidade de transação.

2. Regime constitucional

2.1 Legalidade

No que respeita à regra-matriz de incidência tributária, que institui o tributo, a Constituição exige densificação máxima no âmbito legal. Conforme o art. 150, I, da CF/1988, é vedado “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Conforme pontuamos em outra oportunidade:

“A Constituição Federal de 1988, ao repartir a competência impositiva, atribuiu poder de tributar aos entes políticos, referindo conceitos ou classes de fatos geradores. Além disso, estabeleceu a garantia de que os cidadãos não sofrerão imposição tributária fora dos limites fixados constitucionalmente. Nesse sentido, entendemos que há inequívoca afirmação da legalidade estrita, com determinação constitucionalmente estabelecida para o exercício da atividade impositiva de tributos”.³

Compete, pois, ao legislador ordinário a instituição de tributo in abstracto, por meio de lei, veiculando critérios para a incidência perfeitamente delimitados. É de rigor que a lei tributária veicule todos os elementos necessários à delimitação do fato que dará ensejo à incidência e à compreensão do comando normativo. Conforme ensina Paulo de Barros Carvalho, o princípio da estrita legalidade estabelece a “necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional”.⁴

Nesse passo, cumpre à lei elencar todos os elementos da norma de incidência tributária, delimitando os critérios para a identificação dos fatos que, em determinadas circunstâncias de tempo e espaço (critérios material, temporal e espacial), farão nascer a relação jurídica referente ao recolhimento de uma determinada quantia, pelo sujeito passivo, ao sujeito ativo competente (critérios quantitativo e pessoal).

Essa é a legalidade tributária, aplicável somente no âmbito da instituição e aumento de tributos. Contudo isso não significa que a legalidade não se aplique no âmbito da transação, cujos preceitos não importarão criação ou majoração de tributo, mas sim sua minoração. Além da já referida prescrição do § 6º do art. 150 da Constituição Federal, que exige lei específica para dispor sobre remissão de tributos, aplica-se a legalidade administrativa, prevista no caput do art. 37 da CF/1988 a quaisquer multas ou acréscimos legais. Nesse sentido, Susy Gomes Hoffman ao analisar o projeto da lei geral sobre transação que permitia à Autoridade Administrativa exercer juízo discricionário bastante amplo sobre a redução de multa que

“ou continuamos possibilitando que a lei estabeleça que todas as pessoas que estiverem nesse caso e nessa hipótese podem ter a multa reduzida em 50%, as que estão na outra hipótese em 40%, e só a lei pode determinar isso, ou entao, não consigo entender que, num Estado como o nosso, de Direito, em que a Administração é totalmente vinculada à legalidade, qualquer lei possa permitir ao administrador público juízo de conveniência e oportunidade para redução de multa, de juros ou de qualquer dos encargos de sucumbência, encargos legais”.⁵

Com efeito, a legalidade não permite o exercício de discricionariedade por parte das Autoridades Administrativas em matéria tributária, de modo que não é dado à lei que versa sobre transação ser tão ampla a ponto de conferir aos servidores públicos da Receita Federal do Brasil ou da Procuradoria da Fazenda Nacional, por exemplo, o exercício de juízo de conveniência e oportunidade quanto à diminuição de multas e juros associados ao tributo.

2.2 Igualdade

A Constituição estabelece que “todos são iguais perante a lei” (art. 5º, caput) e, mais especificamente, ser vedado “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”. Em maior ou menor grau, quaisquer modalidades de transação levantam dúvidas a respeito de violação à igualdade.

Com efeito, um programa de transação que previsse remissão de créditos tributários, não sendo aplicável a quem já tenha pago o tributo, seria manifestamente inconstitucional por violação à igualdade. Nesse sentido, ao tratar da remissão (que pode resultar da transação), Sacha Calmon Navarro Coelho afirma, categoricamente, que, na remissão:

“o credor perdoa o devedor, em atenção a valores mais importantes que a percepção do tributo. Se a remissão não for nobre haverá trampa, vileza, ilegalidade, que de todos é o dever de contribuir para o tesouro da pólis, em homenagem à isonomia”.⁶

Outra situação ocorre nos casos em que a transação versa sobre multa e consectários. Nesses casos, o sujeito que adere à transação não paga menos tributo do que aquele que adimpliu tempestivamente. Logo, a violação à isonomia é menos candente. Não obstante, pode-se argumentar que o sujeito que pagou o fez porque não quis incorrer na multa legalmente prevista. Do mesmo modo, pode ser que a redução dos juros seja tamanha que, em termos financeiros, o sujeito que posteriormente adere à transação pague menos tributo do que quem pagou tempestivamente. Ambas as situações merecem ser analisadas em face de cada lei de transação.

3. Âmbito de aplicação

Conforme exposto, a transação deverá obedecer a legalidade, bem como a isonomia tributárias. Trata-se de normas constitucionais que circunscrevem o âmbito de aplicação dessa modalidade de extinção da obrigação tributária. Em face desse cenário, ora se passa à análise de questões mais específicas envolvendo a transação em matéria tributária.

3.1. Transação de tributos

A transação que versasse sobre a obrigação tributária em si seria aquela que importaria remissão, total ou parcial, do tributo que a Administração Tributária entende devido. Nesse caso, aplicar-se-ia, integralmente, o primado da legalidade tributária, referido acima, conforme o qual todos os elementos da regra-matriz de incidência do tributo devem estar prescritos em lei.

Não obstante, a isonomia parece, no mais das vezes, impedir a previsão legal de transação que verse sobre o tributo em si. Conforme ensina Celso Antonio Bandeira de Melo, a isomonia pressupõe a análise de três questões, quais sejam:

“a) A primeira diz com o elemento tomado como fator de desigualação;

b) A segunda reporta-se à correlação lógica abstrata existente entre o fator erigido em critério de discrímen e a disparidade estabelecida no tratamento jurídico diversificado;

c) A terceira atina à consonância desta correlação lógica com os interesses absorvidos no sistema constitucional e destarte juridicizados”.⁷

Sendo assim, para que uma transação que versasse sobre a obrigação tributária em si fosse compatível com a isonomia, seria necessário que houvesse um fator de discrímen entre o sujeito que pagou tempestivamente e aquele a quem será ofertada a transação, que vise a promover um fim com o qual tenha correlação lógica, de uma forma que promova um valor constitucionalmente albergado. Caso tudo isso seja justificado, será possível a transação. No entanto, nos mais das vezes, parece que não haverá uma finalidade constitucionalmente prevista que albergue a desigualação entre o contribuinte que pagou tempestivamente e aquele a quem será ofertado aderir à transação (partindo-se do pressuposto que esta somente será aplicável aos litígios em curso).⁸

3.2. Transação de multas, acréscimos, garantias e demais questões instrumentais

Diferente é a questão quando se trata de transação que não verse sobre a obrigação tributária em si, mas sim sobre penalidades, acréscimos moratórios ou compensatórios, garantias em sede de processo judicial, ou outras questões instrumentais.

Nesse caso, há quem defenda que sequer precisaria ser observada a legalidade, haja vista que o Código Tributário Nacional, ao tratar sobre o lançamento tributário, afirma caber à autoridade administrativa “propor a aplicação da penalidade cabível”. Conforme esse argumento, uma vez que “propor a aplicação” é diferente de “aplicar”, a Administração Tributária não seria obrigada a aplicar integralmente a multa prevista em lei, em todos os casos. Nesse sentido, prevê o art. 6º do referido PL 5.082/2009:

“Art. 6º A transação nas modalidades previstas nesta Lei poderá dispor somente sobre multas, de mora e de oficio, juros de mora, encargo de sucumbência e demais encargos de natureza pecuniária, bem como valores oferecidos em garantia ou situações em que a interpretação da legislação relativa a obrigações tributárias seja conflituosa ou litigiosa.

§ 1º A redução de sanções de natureza pecuniária, de juros de mora e demais acréscimos pecuniários, conforme os critérios desta Lei, será admitida somente nas modalidades específicas de transação por insolvência civil, falência e recuperação judicial ou recuperação tributária, respeitados os seguintes limites:

I – até cem por cento do seu valor, no caso de exigências de multas decorrentes unicamente do descumprimento de obrigações acessórias;

II – até cinqüenta por cento das multas, de mora e de ofício;

III – até sessenta por cento dos juros de mora incidentes após a constituição do crédito tributário;

IV – até cem por cento do encargo de sucumbência e demais encargos de natureza pecuniária.

§ 2º O montante de reduções de que tratam os incisos II e III do § 1o limita-se a cinqüenta por cento do montante do crédito tributário consolidado.

§ 3º Nas modalidades de transação em processo judicial ou administrativa por adesão, poderá ser relevado o encargo legal e as verbas sucumbenciais.

§ 4º O disposto nos incisos I e II do § 1o não se aplica às multas não passíveis de redução em decorrência de previsão expressa em lei e às multas previstas no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e no § 6o do art. 80 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.”

Contudo, conforme exposto acima, a legalidade (ainda que não a tributária) também se aplica às transações de multas e consectários, de modo que parece haver pouco espaço para que a lei atribua às autoridades administrativas competências discricionárias para reduzir penalidades. Com efeito, o critério de decisão precisa ser previsto na lei, ainda que se trate de transações que não versem sobre o tributo em si. Nesse sentido, defende Eurico Marcos Diniz de Santi:

“Deslocar os problemas numa relação transferencial da aplicação da legislação tributária para uma espécie de solução mágica que empurre os problemas reais para debaixo do “tapete jurídico”, sem enfrentar os problemas da legislação e os vícios sistêmicos de arbitrariedade no ato de aplicação do direito, podem até iludir e imobilizar a plateia para aplaudir a solução fantástica, mas não resolvem o problema. Muito pelo contrário, – transação, arbitragem e execução administrativa – expedientes “de exceção da legalidade” que pretendem resolver o conflito seja pelo consenso, seja pela pretensão de eleger árbitro transcendental (desconsiderando os já existentes), seja outorgando ainda mais ‘enforcement’ à já poderosa Administração Pública (ignorando as garantias do processo judiciário), tendem, no limite, tão-só a agravar o problema de insegurança e falta de critério jurídico, sem atacar as verdadeiras causas do problema”.⁹

Assim, mesmo nos casos de transações referentes a penalidades, acréscimos legais e aspectos instrumentais, o critério decisório deverá estar previsto em lei, não se admitindo conferir à Autoridade Administrativa juízo de conveniência e oportunidade sobre a transação referente a esses aspectos.

Não obstante, não parece haver óbices instransponíveis à transação que verse sobre penalidades, acréscimos e aspectos instrumentais cujos critérios sejam devidamente previstos em lei. Nessas hipóteses, será mais plausível a argumentação no sentido de não haver violação à isonomia.

3.3. Transação terminativa versus transação preventiva

Por fim, deve-se analisar se a questão relativa à possibilidade de transações preventivas em sede do Direito Tributário Brasileiro, ou somente as terminativas. Transação preventiva é aquela anterior ao litígio, enquanto transação terminativa é posterior a esse marco.

Nesse contexto, o Código Tributário Nacional, ao exercer o papel de Lei Complementar previsto no art. 146, III, “b”, da Constituição Federal, dispondo sobre a obrigação e o crédito tributários, estabelece que a transação deverá importar “determinação de litígio”. Por esse motivo, entende-se que o CTN somente admite a transação terminativa. Como afirma Paulo de Barros Carvalho, “ao contrário do que sucede no direito civil, em que a transação tanto previne como termina o litígio, nos quadrantes do direito tributário só se admite a transação terminativa. Há que existir litígio para que as partes, compondo seus mútuos interesses, transijam”.¹⁰ Na mesma linha segue Sacha Calmon Navarro Coêlho.¹¹

Definido que, na forma como delineado pelo CTN, o instituto da transação demanda litígio, não sendo admitida a modalidade puramente preventiva, deve-se determinar o sentido de litígio. Importa, especialmente, entender se o conceito abrange somente a lide judicial, ou, também a administrativa. Em sentido mais restritivo, Hugo de Brito Machado defende não haver litígio no caso de processo administrativo, motivo pelo qual não seria possível a transação nessa esfera. São suas palavras:

“Já nos pareceu que o litígio, como requisito para a transação, poderia caracterizar-se pela impugnação do auto de infração, ou em qualquer outra situação na qual um órgão julgador administrativo tivesse de resolver algum conflito entre o contribuinte e o Fisco. Entretanto, meditando sobre o assunto, modificamos nossa opinião. Os órgãos de julgamento administrativo integram a própria Administração Pública, de sorte que no processo administrativo fiscal faz-se apenas o controle interno de legalidade do lançamento. Antes de ser este definitivo para a própria Administração não se pode dizer que existe uma pretensão desta a ensejar resistência do contribuinte. Enquanto a própria Administração examina a legalidade da cobrança que pretende fazer, não existe pretensão desta, em sentido jurídico, a ensejar uma lide. E o litígio a que se refere o art. 171 do Código Tributário Nacional somente se caracteriza pela instauração da lide, vale dizer, pela ocorrência de uma pretensão formulada e resistida em juízo”.¹²

Realmente, existe a discussão doutrinária sobre o conceito de lide, posta dessa forma. No entanto, não se pode olvidar que, na hipótese da transação, o termo é utilizado de uma perspectiva funcional, pois a transação serve para compor uma disputa entre Fisco e sujeito passivo. Não há justificativa para que sejam incluídos apenas os tributos e penalidades em fase de cobrança judicial, mesmo em face da igualdade. Nessa linha, Paulo de Barros Carvalho ressalta que o legislador não primou pela observância de expressões técnicas, de modo que não há óbice para a adoção do entendimento mais ampliativo, que confere maior racionalidade ao sistema.¹³

Notas

¹ MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 322.

² CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 461.

³ BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos, pp. 90-91.

⁴ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 206.

⁵ HOFFMAN, Susy Gomes. Inovações tributárias – transação, execução administrativa, protesto e processo eletrônico. Revista de direito tributário, nº 113, p. 95.

⁶ COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A obrigação tributária – nascimento e morte – a transação como forma de extinção do crédito tributário. Revista de direito tributário, nº 62, p. 70.

⁷ MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade, p. 12.

⁸ Ver item 3.3.

⁹ SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação & desenvolvimento, o direito em rede na era da informação e resgate da relação fisco-contribuinte: entre legalidade e democracia.

¹⁰ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 461.

¹¹ COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 746.

¹² MACHADO, Hugo de Brito. Confissão e transação no direito tributário. Revista dialética de direito tributário, nº 159, p. 38.

¹³ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 462.

Referências

BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A obrigação tributária – nascimento e morte – a transação como forma de extinção do crédito tributário. Revista de direito tributário, nº 62. São Paulo: Malheiros Editores, 1993.

__________________. Curso de direito tributário brasileiro. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2016.

HOFFMAN, Susy Gomes. Inovações tributárias – transação, execução administrativa, protesto e processo eletrônico. Revista de direito tributário, nº 113. São Paulo: Malheiros Editores, 2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Confissão e transação no direito tributário. Revista dialética de direito tributário, nº 159. São Paulo: Dialética, 2008.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2000.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 2005.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação & desenvolvimento, o direito em rede na era da informação e resgate da relação fisco-contribuinte: entre legalidade e democracia. Disponível em: . Acesso: 10/02/2017.

Transação