A designação fato gerador, introduzida pelo publicista Gaston Jèze, é vocábulo de múltiplas significações.
Na primeira delas, bastante utilizada, “fato gerador” significa a hipótese de incidência tributária, isto é, aquela classe de acontecimentos que compõe o antecedente da regra matriz de incidência tributária. Assim, diz-se que o fato gerador do Imposto Sobre Serviços é a prestação de serviços, para indicar que a “prestação de serviços” é a classe de acontecimentos que faz irradiar a incidência do tributo.
Em uma segunda acepção, o termo “fato gerador” indica o acontecimento concreto que se subsome à hipótese de incidência tributária, dando vez ao surgimento da obrigação tributária. Assim, enquanto a primeira acepção lida com a abstração, a classe, a segunda já convive com a dimensão do concreto, do individual.
Há ainda um terceiro sentido da designação fato gerador, bastante utilizado, que é o critério temporal da regra matriz de incidência. Assim, diz-se que o fato gerador do ICMS é a saída da mercadoria do estabelecimento contribuinte, podendo dar a errada impressão que tal saída se confundiria com a hipótese de incidência do tributo, que, na verdade, tem como hipótese a realização de operação de circulação de mercadorias.
Nesse sentido, nota-se que o vocábulo sofre da polissemia, apto a gerar problemas a quem pretende imprimir um discurso com maior precisão e univocidade, razão pela qual, parte significativa da doutrina passou a utilizar termos aptos a desfazer a ambiguidade.
Assim, por exemplo, Geraldo Ataliba utiliza o termo “hipótese de incidência”1 para designar a previsão abstrata do antecedente da norma tributária e “fato imponível” para se referir à situação concreta.
Já Paulo de Barros Carvalho emprega o termo “hipótese tributária” para indicar o antecedente da norma geral e abstrata e “fato jurídico tributário” para designar “os enunciados proferidos em linguagem competente do direito positivo, articulados segundo a teoria das provas”,2 na viva ideia inspirada pelo giro linguístico de que a linguagem constitui a realidade.
1. Fato gerador como hipótese de incidência tributária e como critério temporal
Quando se afirma que uma norma jurídica é uma espécie de juízo hipotético-condicional, sustenta-se que a entidade normativa é composta de duas esferas, a saber, uma hipótese e um consequente.
No campo da lógica, uma proposição condicional é aquela que carrega a fórmula “Se p, então q”, em que “p” exprime um antecedente e “q” um consequente, de modo que a proposição atesta que a verdade do antecedente é suficiente para se inferir a verdade do consequente.
Em outras palavras: se for o caso em que se opera o antecedente, então, é o caso em que se efetiva o consequente, isto é, o antecedente é condição suficiente do consequente.
Na esfera normativa, o vínculo entre hipótese e consequente é estabelecido por um dever-ser: deve ser o caso que, se for a hipótese, então o consequente. Não se trata de uma relação necessária, sob o ponto de vista lógico ou empírico, mas uma relação fruto de vontade de um órgão jurídico que institui a norma tal ou qual.
Agora, a norma jurídica, quanto a seu antecedente, pode ser classificada em norma abstrata ou norma concreta.
Será abstrata quando seu antecedente descrever uma classe abstrata de acontecimentos e será concreta quando seu antecedente apontar um acontecimento específico, individual que se subsome à classe constituída por uma norma abstrata.
Nesse sentido, a disposição que cria um tributo é uma norma abstrata, eis que seu antecedente descreve uma classe de acontecimentos chamada de “hipótese tributária” por Paulo de Barros Carvalho, que é justamente o “fato gerador” em sua dimensão abstrata.
Essa concepção de “fato gerador abstrato” transparece no art. 114 do Código Tributário Nacional no art. 114, a seguir transcrito: “[f]ato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como suficiente e necessária à sua ocorrência.”
Ao definir uma situação necessária e suficiente para ocorrência da obrigação tributária tem-se uma consequência estreitamente ligada ao primado do princípio da estrita legalidade: se a ocorrência de um acontecimento que se enquadre na situação definida em lei como suficiente e necessária a ocorrência da obrigação tributária, não há que se falar em obrigação tributária.
Agora, a hipótese de incidência tributária é dotada de três critérios, a saber, material, temporal e especial. O primeiro descreve um comportamento humano ao passo que o segundo e terceiro descrevem, respectivamente, as condições de tempo e espaço em que tal acontecimento deve ocorrer.
Assim, por vezes, a expressão “fato gerador” é empregada para aludir ao próprio critério temporal, como indica o exemplo já dado de se dizer que “o fato gerador do ICMS é a saída da mercadoria”.
O problema de não se tomar consciência dessa diferença entre “fato gerador” como hipótese de incidência e “fato gerador” como critério temporal é o de tomar o todo pela parte. Não é porque se verifica a realização do critério temporal do tributo que a obrigação tributária pode ser imposta. Sem o preenchimento do critério material e espacial não se verifica o “fato gerador”, em sua completude.
2. Fato gerador como situação concreta
Não basta a hipótese de incidência para que surja a obrigação tributária. É necessário que o acontecimento descrito no antecedente da regra matriz de incidência se realize: eis o fato gerador em sua dimensão concreta.
Nesse sentido, se o fato gerador (concreto) se enquadra nos ditames da hipótese de incidência tributária, diz-se que há um fenômeno designado de “incidência”, caracterizada pela norma “tocando” na situação concreta e irradiando seus efeitos. E para que se verifique tal circunstância é necessário que “fato gerador concreto” se ajuste a todos os critérios delimitados pela hipótese de incidência tributária, isto é, critério material, temporal e espacial.
Agora, esse enquadramento, também chamado de subsunção, dista de ser unívoco e indiscutível. Sem o amparo da interpretação do alcance da hipótese de incidência tributária e sem a interpretação da significação dos fatos, que se faz por meio das provas, não se determina a ocorrência, ou não, da incidência.
Ocorre que estando o direito sujeito a múltiplas interpretações, tanto no plano normativo, como no plano das provas, nota-se que a determinação da incidência depende de um ato de decisão humano, um ato de julgamento, permeado, em grande parte das vezes, por inúmeras possibilidades hermenêuticas.
É nesse contexto que Paulo de Barros Carvalho, inspirado por uma corrente filosófica designada de “giro linguístico”, propõe a superação da noção de incidência “automática e infalível”, propagada pela doutrina então dominante, sugerindo que a incidência se opera com o ato de aplicação do direito.
Por essa linha, fato jurídico tributário é tido como o relato, em linguagem competente, da verificação efetiva da situação prevista na hipótese de incidência,3 ao passo que “evento” é o acontecimento, mesmo, do mundo social, reportado por tal enunciado.
Em tal ótica, em uma espécie de tradução entre a teoria tradicional e aquela designada de “constructivismo lógico semântico”, denominação dada à teoria do Professor Paulo de Barros Carvalho, o “fato gerador” concreto seria o “evento”, isto é, o acontecimento objeto do fato jurídico tributário, com a ressalva de que tal evento dependeria de seu relato no fato para propagar os efeitos previstos no art. 114 do Código Tributário Nacional.
De qualquer sorte, a norma individual e concreta que aponta a obrigação tributária há de fazê-lo com a demonstração incisiva de que ocorreu o “fato gerador”. Sem tal demonstração, a própria ideia de legalidade perde seu sentido mais efetivo, o que não pode ser admitido.
3. O fato gerador no Código Tributário Nacional
Conforme já explanado, o fato gerador é definido no art. 114 do Código Tributário Nacional como a situação definida em lei como necessária e suficiente para a ocorrência da obrigação tributária.
O art. 115 do Código Tributário Nacional indica uma acepção de “fato gerador” que é o fato gerador do dever instrumental – ou da “obrigação acessória” para se utilizar a terminologia indicada na legislação. O fato gerador da obrigação acessória seria qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Já o art. 116 do mesmo Código carrega relevantíssima disposição, tanto no caput como em seu § único.
A disposição do caput indica que salvo disposição em lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e ocorrido seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Para que se compreenda a diferença acima é preciso considerar que, por vezes, a norma tributária atua como uma norma de “sobreposição”. Isso significa que ela colhe institutos regulados por outras normas jurídicas. Outra vezes, contudo, a norma tributária descreve, em sua hipótese de incidência, situações que não são alvo de disposição por outras esferas normativas.
A título de exemplo, quando a legislação prevê que incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a prestação de serviços, está colhendo uma atividade própria do direito civil, que é a prestação de serviços, como alvo de tributação. Como a prestação é uma situação jurídica, isto é, um tipo de atividade regulado pelo direito civil, é preciso examinar quando se dá um serviço pela lei civil para que o “fato gerador” seja reputado como ocorrido.
Nesse sentido, o próprio art. 117 do Código Tributário Nacional prevê que caso a norma tributária colha uma situação jurídica, em seu antecedente, e essa situação estiver sujeita a uma condição, salvo disposição em contrário, as seguintes observações devem ser observadas:
I – se a condição for do tipo suspensiva, isto é, enquanto não implementa o negócio jurídico fica sem eficácia, então, apenas com o adimplemento dessa condição será tido como ocorrido o “fato gerador”;
II – se a condição for do tipo resolutória, ou seja, que resolve o negócio jurídico, extinguindo-o caso verificada, então, o negócio jurídico será tido ocorrido quando praticado ou celebrado.
Agora, caso a norma tributária colha, em seu antecedente, uma situação que não seja alvo de regulação por outras normas, estar-se-ia diante de uma “situação de fato”, incorrendo-se na situação prevista pelo art. 116, I. Difícil, porém, é pensar em um exemplo para ilustrar essa hipótese. Na prática, o direito tributário incide sobre comportamentos intersubjetivos, normalmente, colhidos por outras normas.
Avançando-se, agora, ao § único do art. 116, tal dispositivo prevê que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou sua natureza e efeitos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos pela lei ordinária.
Essa disposição é tida por muitos como uma norma antielisiva, isto é, que visa a coibir o planejamento tributário classificado como “abusivo”, como, por exemplo, o Professor Ricardo Lobo Torres.4
O fato é que o texto se refere a atos ou negócios praticados com a finalidade de “dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou sua natureza e efeitos constitutivos da obrigação tributária”, ou seja, esconder, ocultar.
Ora, se a obrigação tributária ou o “fato gerador” são ocultados é porque se está tratando, aqui, da mentira, da falsidade, da simulação. Se o contribuinte evita, com o planejamento tributário, a ocorrência do “fato gerador concreto”, não há que se falar em obrigação tributária: do art. 114 do Código Tributário Nacional já se percebe que “fato gerador é a situação necessária e suficiente” para a ocorrência da obrigação tributária.
Nesse sentido, interpretar o art. 116, § único, do Código Tributário Nacional, como uma norma que proíbe a chamada elisão tributária, isto é, o planejamento tributário sem violação à legislação tributária, importaria uma interpretação não só dissociada do sentido vernacular do texto da legislação, como também dissociada de outros artigos do Código Tributário Nacional, como o art. 114.
Mas mais grave do que isso, essa linha interpretativa relativiza princípios da máxima expressão do direito tributário, como o primado da estrita legalidade, subvertendo as vigas mestres do sistema constitucional tributário brasileiro, o que não se pode admitir.
Muito bem. Avançando, o art. 118 do Código Tributário Nacional prevê que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelo contribuinte ou terceiro, bem como a natureza do seu objeto ou de seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Meditando sobre o alcance da primeira assertiva acima indicada, é possível assinalar que ainda que o ato praticado pelo contribuinte tenha algum defeito que possibilite a decretação de sua nulidade pelo Poder Judiciário, nem assim tal defeito poderá ser alegado como impeditivo para a incidência do tributo. A título de exemplo, se uma indústria promove a saída de um produto adquirido por pessoa absolutamente incapaz, nem por isso essa nulidade do negócio jurídico poderá ser invocada para se afastar a incidência do IPI, no caso concreto.
Ademais, se o contribuinte realiza a prestação de serviços ilícita, como por exemplo, o exercício ilegal da advocacia, nem assim o ISS poderia deixar de ser cobrado. Por isso que a validade ou natureza do objeto da situação jurídica é irrelevante para a definição legal do fato gerador.
Outro ponto irrelevante para fins de definição de alcance do art. 118 do Código Tributário Nacional são os efeitos do ato. Assim, por exemplo, se na compra e venda, o comprador inadimple o preço, nem mesmo assim o vendedor poderá alegar tal fato para se esquivar à incidência do tributo.
Nesse, o Código Tributário Nacional confere efetivos mandamentos que hão de balizar a interpretação, para fins de determinação de incidência, tanto de normas gerais e abstratas como das situações concretas por elas colhidas.
Bibliografia
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 1991.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Editora Noeses, 2013.
CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Editora Saraiva, 2008.
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. São Paulo: Editora Noeses, 2014.
TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Revista fórum de direito tributário, Belo Horizonte, vol. 1, nº 1, 2003. Disponível em: <http://bdjur.stj.jus.br/dspace/handle/2011/29446>. Acesso em: 22.10.2018.
1 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 61.
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da incidência, p. 105.
3 Vide nota de rodapé anterior sobre referência à essa definição.
4 TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Revista fórum de direito tributário, Belo Horizonte, vol. 1, nº 1, 2003.