A relação jurídica tributária não exsurge para perdurar eternamente: sua vocação, como qualquer relação jurídica, é desaparecer. Seja pelo seu percurso natural e axiologicamente pretendido pelo direito, que é o pagamento, seja pelo acontecimento de outra circunstância, o fato que é a relação tributária há de ser extinta.
Muito bem. Os casos previstos para extinção do crédito tributário estão previstos no art. 156 do Código Tributário Nacional que preveem o que segue:
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149.”
Nota-se, portanto, da veiculação do art. acima citado a presença de onze hipóteses distintas para extinção do liame tributário.
Passa-se a uma breve análise sobre cada um deles.
1. Pagamento, consignação em pagamento e pagamento por homologação
O pagamento é a conduta de se levar dinheiro aos cofres públicos, adimplindo-se a obrigação tributária. Trata-se do curso natural da obrigação tributária, de sua vocação.
O Código Tributário Nacional, na sua função de norma geral de direito tributário, consagra diversos artigos que regulam o pagamento, alguns com imposições significativas, outros mais desatualizados ou redundantes. Passa-se a focar naqueles que contam com comandos de maior significação ao sistema jurídico brasileiro.
O primeiro deles é o art. 161 do Código Tributário Nacional que prescreve o seguinte:
“Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.”
O artigo acima citado dispõe que o crédito não integralmente pago é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas.
É significativo que o artigo trata do “crédito” sendo acrescido a título de juros, ao mesmo tempo que agrega a expressão “sem prejuízo das penalidades cabíveis”, dissociando, portanto, para fins de seus efeitos, a obrigação tributária, em seu caráter mais restrito, nos moldes do art. 3º do mesmo Código, que coloca o tributo como entidade exigida em razão de um fato que não é ilícito, de eventuais penalidades aplicáveis ao contribuinte.
Daí se infere que os juros autorizados pelo art. 161 do Código Tributário Nacional são os juros sobre o tributo e não os juros sobre multas e penalidades. Não fosse assim, bastaria afirmar que sobre o crédito tributário são aplicados juros, sem o complemento “sem prejuízo das penalidades cabíveis”.
Agora, sendo o Código Tributário Nacional norma geral de direito tributário, nos termos do art. 146, III, “b”, da Constituição, suas disposições não podem ser desrespeitadas pela lei ordinária, sob pena inconstitucionalidade – violação do art. 146 da Lei Maior – e ilegalidade – violação do Código Tributário Nacional.
A conclusão é inafastável: em nosso sistema jurídico tributário os juros não devem incidir sobre as penalidades.
Apesar disso, há diversas que decidiram pelo cabimento de juros sobre multa de ofício, como se inferem das a seguir citadas:
“Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 JUROS DE MORA COM BASE NA TAXA SELIC SOBRE A MULTA DE OFÍCIO – APLICABILIDADE. O art. 161 do Código Tributário Nacional – CTN autoriza a exigência de juros de mora sobre a multa de ofício, isto porque a multa de ofício integra o “crédito” a que se refere o caput do artigo Recurso especial negado.”
(Acórdão 9202-003.150, rel. Elias Sampaio Freire, j. 19.05.2014)
“Período de apuração: 02/01/1998 a 30/12/1999 JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. O crédito tributário, quer se refira a tributo quer seja relativo à penalidade pecuniária, não pago no respectivo vencimento, está sujeito à incidência de juros de mora, calculado à taxa Selic até o mês anterior ao pagamento, e de um por cento no mês de pagamento.”
(Acórdão 9303-003.385, rel. Henrique Pinheiro Torres, j. 12.02.2016)
Avançando, o § 1º do art. 161 prevê que salvo legislação em contrário, as taxas de juros são de 1% (um por cento) ao mês. Contudo, na prática, é comum que a legislação imponha patamares superiores ao acima indicado. Atualmente, na legislação federal, é aplicável a Taxa do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic) em percentuais variáveis, mas frequentemente acima do patamar acima indicado.
Ademais, o § 2º do mesmo dispositivo prescreve que em casos de processo de consulta, há suspensão na fluência de juros de mora, enquanto pendente de resposta. Trata-se de previsão significativa em um sistema tributário tão complexo.
Prosseguindo, o art. 163 do Código Tributário Nacional consagra a chamada imputação do pagamento, quando há diversos débitos do mesmo contribuinte pendentes de pagamento. Sua redação é a seguinte:
“Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.”
Portanto, o Código Tributário Nacional estabelece uma “ordem de extinção do crédito tributário” que deve ser seguida pela autoridade administrativa quando examina o pagamento efetivado pelo sujeito passivo.
Outro dispositivo relevante do Código Tributário Nacional é o que trata da possibilidade de consignação em pagamento, tal como previsto em seu art. 164.
Segundo o dispositivo, a importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Convém apontar que o § 1º do mesmo dispositivo prescreve que a consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar, ao passo que o § 2º dispõe que, julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda e, a contrário sensu, sendo julgada improcedente, a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
A consignação de pagamento consagra a máxima de que o submetido a uma obrigação também é titular do direito de cumpri-la. Desse modo, em havendo embaraço por parte da autoridade administrativa para que o pagamento seja efetivado, surge o direito de ação de se consignar a importância por meio de depósito, para que o Estado-Juiz solucione a lide.
Muito bem. Outra garantia que o contribuinte é assegurado, nos moldes do Código Tributário Nacional, é da repetição de indébito prevista pelo art. 165 do Código Tributário Nacional, que conta com a seguinte redação:
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento”.
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
O artigo acima transcrito outorga eficácia máxima ao princípio da estrita legalidade, impedindo que o sujeito passivo da obrigação tributária seja privado de seu patrimônio sem amparo na lei.
Agora, um artigo que merece o exame com cautela, sob pena de se retirar qualquer eficácia técnica do art. 165 é o dispositivo que lhe sucede, isto é, o art. 166 do Código Tributário Nacional, que prescreve o seguinte:
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
O dispositivo é normalmente compreendido como aplicável aos tributos designados de “indiretos”, ou seja, que oneram o consumo, os serviços e a produção, de tal modo que, por serem esses tributos “repassados” adiante no eixo cadeia econômica seria um enriquecimento sem causa se o contribuinte obtivesse restituição desses valores.
Esse tipo de interpretação é resultado de uma grande confusão entre “tributo” e “preço” e carece de uma interpretação sistemática do direito, como se passa a demonstrar.
Tributo, nos moldes do art. 3º do Código Tributário Nacional, é espécie de prestação pecuniária. Note-se que “prestação” é a conduta de levar dinheiros aos cofres públicos. Por ser tributo uma prestação é ontologicamente impossível “repassar tributo”, como impropriamente se diz.
O que ocorre é que quando o sujeito passivo eventualmente forma seu preço, considera em tal preço a carga tributária por ele suportada. Agora, aquilo que está sendo adimplido pelo comprador é “preço” e jamais tributo.
Nesse sentido, o titular do direito de pagar o tributo adequadamente é, e só pode ser, o sujeito passivo da obrigação tributária. Portanto, caso esse direito seja frustrado, há de ser dele e somente dele o direito à restituição. Se se admite que o art. 166 do Código Tributário Nacional restringe esse direito, há de se negar por completo sua recepção pela Constituição da República, seja por impor uma restrição ao acesso do poder judiciário, contrariando o art. 5º, XXXV, da Lei Maior, seja por violar o próprio direito à propriedade.
Uma interpretação mais compatível com a Constituição é aquela que reconhece que, por vezes, o sujeito passivo da obrigação tributária não é o contribuinte, ou seja, aquele que apresenta capacidade contributiva para arcar com a obrigação. Nessas hipóteses, o próprio ordenamento confere mecanismos para o sujeito passivo se ressarcir do contribuinte, evitando-se uma violação ao primado da capacidade contributiva, como, por exemplo, opera-se com a sistemática de retenção na fonte.
É claro que, nessas hipóteses, o sujeito passivo tributário se torna muito mais um agente arrecadador do que uma figura que teve seu patrimônio invadido pela tributação. Daí por que em tais hipóteses é totalmente justificável a aplicação do art. 166 do Código Tributário Nacional.
Em que pese a tal fator, não é essa a linha adotada pela jurisprudência como se infere da decisão a seguir indicada:
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PEDIDO DE DEVOLUÇÃO OU COMPENSAÇÃO DO ICMS PAGO A MAIOR NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO ART. 166 DO CTN.
1. A orientação jurisprudencial deste Tribunal Superior é no sentido de que “os tributos ditos indiretos, dentre eles o ICMS, sujeitam-se, em caso de restituição, compensação ou creditamento, à demonstração dos pressupostos estabelecidos no art. 166 do CTN”.
Precedentes AgRg no AREsp 31.660/SP, rel. min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 20/3/2013; REsp 1.209.607/SP, Segunda Turma, rel.
min. Mauro Campbell Marques, j. 12/11/2010.
2. O recurso especial não encontra óbice nas Súmulas 284/STF e 7/STJ, tendo em vista que o ora agravado demonstrou objetivamente o ponto central da controvérsia jurídica. E o comando da decisão foi justamente para que o Tribunal de origem, à luz do contexto fático-probatório, aprecie a pretensão sob a ótica dos requisitos do art. 166 do CTN.
3. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1434905/PI, rel. min. Og Fernandes, Segunda Turma, j. 06.10.2016)
Avançando-se, ainda, sobre o tema da repetição, o art. 167 do Código Tributário Nacional prescreve que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição na mesma proporção dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes às infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição. Trata-se de disposição redundante, que segue um percurso lógico do fenômeno normativo.
O Código Tributário Nacional também trata da decadência do direito de se repetir o indébito. Contudo, para se evitar repetições, faz-se remissão ao vocábulo “Decadência”, da presente Enciclopédia.
Por fim, é preciso considerar que quando o pagamento é realizado nos chamados tributos sujeitos a lançamento por homologação (art. 150, caput, do Código Tributário Nacional), em que ao sujeito passivo é atribuído o dever de pagar o tributo antes de qualquer intervenção da Fazenda Pública, o Código Tributário Nacional prevê que a extinção do crédito tributário se dá com a chamada homologação do pagamento.
Em realidade, homologação do pagamento é a atividade em que a autoridade fazendária fiscaliza a atividade do contribuinte e ratifica o que foi efetivado, ou lavra o lançamento de ofício. Na prática são raras as chamadas homologações expressas do lançamento. O que se opera é a chamada homologação tácita, em que o Fisco, deixando de lavrar lançamento de ofício cinco anos contados do fato imponível do tributo, perde o direito de constituir qualquer diferença.
De qualquer forma, o art. 156, VII, do Código Tributário Nacional prevê que com a homologação do pagamento, ocorre a extinção do crédito tributário. Faz-se remissão ao vocábulo “Decadência” em que há maiores explicações sobre essa modalidade de extinção do crédito tributário.
2. Da compensação
Compensação é a causa extintiva da obrigação tributária, em que o sujeito passivo de tal obrigação possui um crédito em face do Fisco, de tal sorte que crédito do contribuinte e crédito do Fisco se extinguem mutuamente, a partir do procedimento previsto pela legislação.
O art. 170 do Código Tributário Nacional prevê que a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O § único do mesmo dispositivo prevê que sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos do artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
O art. 170-A do mesmo Código prevê que é vedada a compensação mediante o aproveitamento do tributo, objeto de contestação judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Assim, se o contribuinte possui um crédito que, potencialmente, não será acatado pelo Fisco sem uma decisão judicial que lhe assegure o direito de compensá-lo, não poderá, nos termos do art. 170-A, se aproveitar da força da decisão antes de seu trânsito em julgado. O art. 170-A, na prática, retira a eficácia da decisão judicial que autoriza a compensação, antes do trânsito em julgado.
3. Da transação
A transação é a novação da obrigação tributária, mediante concessões mútuas, importando determinação de litígio e consequente extinção do crédito tributário.
Para ser autorizada, a transação depende de lei que a preveja, desde que a lei indique a autoridade competente de transigir em cada caso.
Nesse sentido, uma vez autorizada, transação por lei, a autoridade administrativa pode aplica-la, determinado a extinção do crédito tributário.
4. Da remissão
Prescreve o art. 172 do Código Tributário Nacional que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão, total ou parcial do crédito tributário, atendendo o seguinte:
(a) à situação econômica do sujeito passivo;
(b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
(c) à diminuta importância do crédito tributário;
(d) a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e
(e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Nesse sentido, a remissão é o perdão do crédito tributário, estatuído por lei. Em sendo concedida, nos termos do art. 172 do Código Tributário Nacional, estará extinta a obrigação tributária.
5. Prescrição e decadência
Com relação à decadência, faz-se remissão ao vocábulo “Decadência” em que o tema é descrito de maneira abrangente. Passa-se a abordar a prescrição do crédito tributário.
A prescrição é a perda do direito de ação de se exigir o crédito tributário em razão da fluência do lapso temporal previsto no direito positivo sem o exercício de tal direito.
O art. 174 do Código Tributário Nacional prevê que a prescrição ocorre em 5 anos contados da data da constituição definitiva do crédito tributário. Em outras palavras, uma vez sendo editada a norma individual que constitui o crédito tributário e não exercido, pelo sujeito passivo, o litígio administrativo, passa-se a contar o prazo prescricional.
Por outro lado, caso o sujeito passivo apresente impugnação administrativa ou o respectivo recurso, o prazo prescricional passa a fluir após o trânsito em julgado do processo administrativo.
No REsp 132085/RJ, a 1ª Seção do Egrégio Superior Tribunal de Justiça decidiu que a prescrição se inicia no dia seguinte do prazo de pagamento do tributo. Trata-se de entendimento que, conquanto razoável, haja vista que antes do vencimento da exação não há que se falar em inércia do Fisco, não é o que está positivado no Código Tributário Nacional. Eis um exemplo vivo do Judiciário atuando como legislador, em arrepio ao princípio da estrita legalidade.
O parágrafo único do art. 174 da Código Tributário Nacional prevê os casos de interrupção da prescrição, indicando as seguintes hipóteses:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Deve-se apontar, ainda, que a Lei 11.051/2004 prevê um caso de prescrição intercorrente no direito tributário, com a redação dada ao § 4º do art. 40 da Lei 6.830/1980.
Segundo o caput do art. 40, o juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora e, nesses casos, não ocorrerá a prescrição.
Nos termos do § 1º do mesmo artigo, suspensa a execução será aberta vistas ao representante da Fazenda Pública.
Por sua vez, o § 2º do mesmo dispositivo prevê que decorrido o prazo máximo de um ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrado bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
O § 4º do mesmo dispositivo prevê que se da decisão que tiver determinado o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o Juiz, depois de ouvida a Fazenda, decretará a prescrição intercorrente.
6. A conversão de depósito em renda
Uma das possibilidades de suspensão de exigibilidade do crédito tributário é a realização, pelo sujeito passivo, de depósito do montante do tributo eventualmente discutido.
Nessa ocasião, em havendo término da demanda, a eventual conversão do depósito em renda implica a extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, VI, do Código Tributário Nacional.
Uma discussão sobre esse ponto é se a inércia do Fisco de lavrar o lançamento de ofício, uma vez procedido pelo contribuinte o depósito judicial, poderia acarretar eventual decadência. O Superior Tribunal de Justiça entende que o depósito judicial equivale a um pagamento antecipado do tributo, nos moldes do lançamento por homologação, de tal modo que implicaria a constituição do crédito tributário, tal como se depreende de julgados como o REsp 1637092/RS, AgInt no AREsp 939440/SP proferidos pela Segunda Turma da referida Corte Superior.
7. A decisão administrativa irreformável
Em sendo constituído o lançamento de ofício, ao contribuinte deve ser outorgada a possibilidade de se defender em esfera administrativa. Trata-se de oportunidade da Fazenda verificar a legalidade do crédito tributário, evitando-se eventuais litígios judiciais que poderiam acarretar sucumbência à Fazenda.
Nesse sentido, caso o sujeito passivo obtenha êxito em tal demanda, havendo decisão administrativa irreformável que determine a extinção do crédito tributário, o débito estará extinto por conta do art. 156, IX, do Código Tributário Nacional.
O texto do art. 156, IX, se remete à decisão definitiva da órbita administrativa, que não possa ser objeto de ação anulatória, o que remete a discussão se a decisão proferida em matéria administrativa, contrária aos interesses da Fazenda Pública, poderia ser alvo de desconstituição por decisão judicial.
Sobre o tema, convém lembrar que o art. 5º, LV, da Constituição da República coloca o processo administrativo como um direito do administrado que não pode ser mitigado em hipótese alguma.
Por esse diapasão, se a decisão administrativa favorável ao administrado puder ser revista pelo Poder Judiciário, basicamente, tem-se que o direito a um processo administrativo eficaz se torna esvaziado, de modo que o Poder Judiciário passaria a ser a única esfera capaz de desconstituir, com foros definitivos, um crédito tributário ilegal.
Desse modo, gozar o direito a um processo administrativo eficaz, apto a desconstituir, em foros definitivos, a obrigação tributária, há de ser tido como um direito do contribuinte que inviabiliza a possibilidade de discussão judicial de processo administrativo que extingue o crédito tributário.
A eventual exceção – excepcionalíssima com o perdão da redundância – é o conluio doloso entre contribuintes e julgadores administrativos. Provando-se, de forma irrefutável e definitiva, que o julgador administrativo foi peitado ou obteve vantagem pecuniária ilícita, há de se anular o processo administrativo que deve conviver com a moralidade e legalidade.
8. A decisão judicial passada em julgado
A décima hipótese prevista pelo Código Tributário Nacional de extinção do crédito tributário é a decisão judicial passada em julgado.
Como se sabe, o sujeito passivo do crédito tributário tem o direito subjetivo de discutir a legalidade da cobrança, socorrendo-se, para tanto, ao Poder Judiciário. Nesse sentido, o Estado-Juiz pode emitir uma decisão que desconstitua o lançamento de ofício.
Muito bem, nos termos do art. 156, X, do Código Tributário Nacional, a decisão judicial com trânsito em julgado, isto é, que não caiba mais recurso, que desconstitui o lançamento de ofício, tem o condão de extinguir o crédito tributário
9. A dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei
Dação em pagamento é o ato pelo qual o devedor adimple sua dívida mediante a entrega de bens ao credor.
Nesse contexto, o art. 156, XI, do Código Tributário Nacional, prevê a possibilidade da lei prever a possibilidade de extinção do crédito tributário mediante a dação em pagamento em bens imóveis.
Caberá a lei de cada Ente Tributante instituir tal modalidade de extinção do crédito tributário.
Bibliografia
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
__________________. Direito tributário, linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015.
SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição em direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2001.
SILVA, Renata Elaine. Curso de decadência e prescrição no direito tributário. – regras do direito e segurança jurídica. São Paulo: Noeses, 2013.