1. Generalidades

Consoante comum sabença, a administração tributária de todos os níveis de governo preordena-se a realizar a fiscalização e o controle das receitas provenientes da tributação, tudo com o fito de otimizar a arrecadação de recursos financeiros necessários à existência do Estado e à consecução do bem da sociedade.

Para tanto, o Executivo encontra-se instrumentado de órgãos compostos por agentes dotados de formação técnica, no caso a Receita Federal do Brasil na órbita da União, bem como as Receitas dos demais planos de Governo, aos quais, dentre outros misteres, compete exercer o controle da observância da legislação por parte dos contribuintes, tanto por meio de mecanismos internos quanto por intermédio de ações efetuadas no estabelecimento do contribuinte.

Assim, no desenvolvimento dessa missão por parte da Administração Tributária, também denominada Fazenda Pública, os sujeitos da relação Fisco-Contribuinte encontram-se investidos de direitos e deveres, sejam os agentes da Receita, sejam os contribuintes.

Verdade seja, a fiscalização tributária, bem como todo o conjunto de gestões necessárias à concretização de uma adequada administração dos tributos, é efetivada sob o manto da função administrativa, que é exercitada em regime de Direito Público, caracterizado, portanto, do viés da autoridade.

O asserto faz coro com magistério de Celso Antônio Bandeira de Mello, que, ao versar o assunto, assim atremou: “[t]rata-se de verdadeiro axioma reconhecível no moderno Direito Público. Proclama a superioridade do interesse da coletividade, firmando a prevalência dele sobre o do particular, como condição, até mesmo, da sobrevivência e asseguramento deste último”.¹ 

Conforme prelecionado por Celso Antônio Bandeira de Mello, essa prerrogativa de autoridade   ecoa na presunção de veracidade e legitimidade dos atos administrativos, donde autoriza a Administração impor deveres ao administrado, fazendo-o de forma unilateral.² 

Esse entendimento, aliás, já fora sufragado pelo Professor Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, para quem o aludido regime de autoridade refletido na apontada forma unilateral traduz o interesse do Estado como expressão do interesse do todo social, inclusive nos acordos de vontades celebrados com o particular em que a vontade somente existe no momento da formação do ato jurídico.³ 

Ao propósito, merece lembrada a lição de Jean Rivero, professor honorário da Universidade de Direito de Paris, para quem “o interesse geral não é, portanto, o interesse da comunidade considerada como uma entidade distinta dos que a compõem e superior a eles; é muito mais simplesmente um conjunto de necessidades humanas – aquelas a que o jogo das liberdades não provê de maneira adequada e cuja satisfação, todavia, condiciona a realização dos destinos individuais”.⁴ 

Diante dos escólios à colação, é lídimo dessumir que a chamada supremacia do interesse público não atrita o interesse individual, como antes o assegura. Claro que a afirmação pressupõe a presença de critérios de razoabilidade nessa equação, sob pena de surgir uma relação conflituosa entre Administração e administrado, seja no geral, seja na ambitude do Fisco e Contribuinte.

Com efeito, em nome do interesse público e no desempenho da função administrativa dotada de prerrogativas de autoridade, o Fisco pode e deve realizar a fiscalização em todos os seus desdobres, exercendo devidamente os seus poderes, numa relação de subordinação, segundo esse aspecto essencial do Direito Público, conforme ensinado por Miguel Reale.⁵ A contrario sensu, seria despropositada, por exemplo, a instalação de uma fiscalização em regime de Direito Privado permeada pelo acordo de vontades. 

Por todas as veras, o regime de autoridade ínsito ao Direito Público e peculiar ao exercício da função administrativa por parte do Executivo decorre da própria organização do Estado no plano constitucional. Nessa vereda, o comando inscrito no art. 84, IV, da Carta da República prescreve ao Executivo  sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução, qual seja, cumprir a lei, o que é reafirmado no art. 87, parágrafo único, inciso II, cujo mandamento estipula que os Ministros de Estado devem expedir instruções para a execução das leis, decretos e regulamentos.

No plano infraconstitucional, a seu turno, os poderes da Administração Tributária encontram-se contemplados em legislação nacional contida nas normas gerais imersas no Código Tributário Nacional, a exemplo do disposto no caput do art. 194 e seu parágrafo único, bem como no art. 197, dentre outros, os quais cuidam dos direitos do Fisco, bem assim dos deveres do contribuinte, senão também, o derradeiro, enumera uma série de pessoas incumbidas do dever de prestar informações à autoridade administrativa no exercício da fiscalização tributária.

Nesse sentido, merecem reproduzidos os referidos comandos do Código Tributário Nacional, a saber:

“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.

Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:

I – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

II – os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

III – as empresas de administração de bens;

IV – os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

V – os inventariantes;

VI – os síndicos, comissários e liquidatários;

VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.

Como se vê, os mandamentos suscitados reafirmam de forma específica os poderes genericamente submersos no regime jurídico administrativo que preside a atividade fiscal.

Entrementes, cumpre obtemperar que a fiscalização deve observar como fronteiras intransponíveis os direitos dos contribuintes, tanto aqueles então sob ação fiscal quanto as interpostas pessoas designadas no art. 197 e seus incisos, pois o atendimento de intimações para prestar informações não pode infirmar o direito ao sigilo de algumas atividades, a teor do mister do padre, do advogado ou do médico e assim avante.

Não demasia dizer que o exercício da função administrativa em qualquer de seu aspecto dimensional, inclusive na seara tributária, obviamente, haverá de deparar-se como limites intransponíveis os direitos do contribuinte.

2. Aspecto conceitual e doutrina

Por vezes, no curso da ação fiscal exsurge uma zona conflituosa nas relações entre o Fisco e o Contribuinte, pois casos há em que o contribuinte obstaculiza efetivamente a ação fiscal, o que, em tese, pode configurar Embaraço à Fiscalização.

A bem ver, sob o ponto de vista genérico, a Enciclopédia Saraiva do Direito predica que a expressão “embaraço”, per se, reveste um significado coloquial de obstáculo, dificuldade ou estorvo, ao passo que na terminologia jurídica hospeda a mesma carga semântica, só que com a acepção de obstáculo ou impedimento à execução de ato ou exercício de um direito.⁶ 

Por conseguinte, caso essa conduta ocorra no curso da ação fiscal, estabelecendo uma zona conflituosa nas relações entre o Fisco e o Contribuinte, configura o “embaraço” no sentido específico na órbita da tributação, caracterizando, pois, o chamado “Embaraço à Fiscalização”.

O festejado Professor Hugo de Brito Machado questiona o assunto e argutamente observa que o “Embaraço à Fiscalização” é uma modalidade de infração prevista numa multiplicidade de legislações tributárias, as quais, em geral, não definem de maneira objetiva a carga semântica da expressão.⁷

No tocante à vaguidade de certas legislações merece acolhida a ponderação de Hugo de Brito Machado, embora, por outro lado, existam legislações que versam o tema com clareza solar, a exemplo da legislação do imposto sobre a renda, na qual, por meio do art. 919, do Decreto 3.000, de 26 de março de 1999, cujo comando qualifica como Embaraço à Fiscalização a recusa injustificada de exibir livros e documentos exigidos pelo Fisco.

Afora as disposições codificadas já comentadas há legislações esparsas e pontuais acerca da matéria, tanto no plano federal quanto noutras esferas de Governo, dentre as quais, ao fixarem as prerrogativas do Fisco, qualificam determinadas condutas do contribuinte com a coima de Embaraço à Fiscalização.

Para Igor Tenório, o Embaraço à Fiscalização consiste em qualquer obstáculo oposto à ação da autoridade administrativa fiscal e a sua caracterização requer a presença de dolo.⁸ 

Não é diferente a concepção de Hamilton Fernando Castardo ao versar o assunto. São suas palavras: “Embaraço à fiscalização é a ação de obstaculizar o exercício do funcionário na sua ação fiscalizadora, impedimento, empecilho, obstrução. A autoridade fiscal pode solicitar força policial para o exercício da ação”.⁹ 

Kiyoshi Harada, por sua vez, considera 

“Embaraço à fiscalização qualquer comportamento do sujeito passivo da obrigação tributária consistente em criar obstáculos ao exercício da função fiscalizadora, ensejando à autoridade administrativa competente a faculdade de requisitar força pública federal, estadual ou municipal, consoante a prescrição do art. 200 do CTN. Embaraçar a ação do fisco pode caracterizar crimes de resistência, desobediência ou desacato, previstos nos arts. 329, 330 e 331 do CP, respectivamente”.¹⁰

Eduardo Jardim, autor deste texto, faz coro com Kiyoshi Harada em seu Dicionário de Direito Tributário, e conceitua: “Embaraço à fiscalização - qualquer atitude do contribuinte no sentido de opor resistência à atividade de fiscalização tributária. Tal fato configura infração administrativa, passível de penalidade agravada, além de caracterizar crime previsto nos arts. 329,330 e 331 do Código Penal".¹¹ 

3. Legislação

Posto isto, passemos ao exame da positivação do questionado instituto do Embaraço à Fiscalização nos múltiplos planos legislativos, conforme será exposto nos tópicos subsecutivos.

3.1. Legislação tributária federal

Na área de competência da União, a Lei nº. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, cuida do assunto, assim dispondo, in verbis (grifos nossos):

“Art. 33. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses:

I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966;

II – resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade;

III - evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual;

IV - realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição no cadastro de contribuintes apropriado;

V - prática reiterada de infração da legislação tributária;

VI - comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho;

VII - incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária.

§ 1º O regime especial de fiscalização será aplicado em virtude de ato do Secretário da Receita Federal.

§ 2º O regime especial pode consistir, inclusive, em:

I - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo;

II - redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos;

III - utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tributos;

IV - exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias;

V - controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira.

§ 3º As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias.

§ 4º A imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária.

§ 5º Às infrações cometidas pelo contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização será aplicada a multa de que trata o inciso I do caput do art. 44 desta Lei, duplicando-se o seu percentual. (Redação dada Lei nº 11.488, de 2007)”

Realmente, a conduta consubstanciada em embaraçar a fiscalização haverá de merecer penalidades compatíveis, justas e dotadas de razoabilidade, a exemplo do regime especial que mantém a presença ininterrupta do Fisco no estabelecimento do contribuinte.

Todavia, reduzir o prazo de apuração afronta o primado da igualdade, pois, ainda que faltoso, o contribuinte não pode ele ser submetido ao prazo diferente dos demais contribuintes por meio da equivocada desigualação.

Além disso, a referida providência passa ao largo da capacidade contributiva, máxime porque o dever de promover o recolhimento do tributo num espaço de tempo menor requer um grau de capacidade contributiva muito mais elevado do que seria diante duma periodicidade mensal.

Afora todos esses destemperos, não se pode olvidar que provecta orientação pretoriana veda expressamente esse mecanismo de pressionar o contribuinte a pagar como forma de exercer a sua atividade. Em suma, a legislação sob exame não se escoima de censuráveis imprecisões que não resistem a um contraste de constitucionalidade.

3.2. Imposto sobre a renda

No tangente à esfera específica do Imposto sobre Renda, o regulamento aprovado pelo Decreto 3.000/1999, versa a matéria por meio do mandamento inserto no art. 919, a saber (grifos nossos):

“Seção V

Embaraço e Desacato

Art. 919. Os que desacatarem, por qualquer maneira, os Auditores-Fiscais do Tesouro Nacional no exercício de suas funções e os que, por qualquer meio, impedirem a fiscalização serão punidos na forma do Código Penal, lavrando o funcionário ofendido o competente auto que, acompanhado do rol das testemunhas, será remetido ao Procurador da República pela repartição competente (Lei nº 2.354, de 1954, art. 7).

Parágrafo único. Considera-se como embaraço à fiscalização a recusa não justificada da exibição de livros auxiliares de escrituração, tais como o Razão, o Livro Caixa, o Livro Registro de Inventário, o Contas-Correntes e outros registros específicos pertinentes ao ramo de negócio da empresa.

Apoio à Fiscalização

Art. 920. No caso de embaraço ou desacato, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, o funcionário poderá solicitar o auxílio das autoridades policiais federais, estaduais ou municipais, ainda que não se configure o fato definido em lei como crime ou contravenção (Lei nº 2.354, de 1954, art. 7º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 200).

Seção VI

Suspensão da Imunidade e de Isenção

Art. 921. Nos casos de suspensão de imunidade e da isenção condicionada, observar-se-á o disposto no art. 172.

Seção VII

Regimes Especiais de Fiscalização

Art. 922. A Secretaria da Receita Federal pode determinar regime especial para cumprimento de obrigações, pelo sujeito passivo, nas seguintes hipóteses (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33):

I - embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos em que se assente a escrituração das atividades do sujeito passivo, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição do auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei nº 5.172, de 1966;

II - resistência à fiscalização, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades do sujeito passivo, ou se encontrem bens de sua posse ou propriedade;

III - evidências de que a pessoa jurídica esteja constituída por interpostas pessoas que não sejam os verdadeiros sócios ou acionistas, ou o titular, no caso de firma individual;

IV - realização de operações sujeitas à incidência tributária, sem a devida inscrição no cadastro de contribuintes apropriado;

V - prática reiterada de infração da legislação tributária;

VI - comercialização de mercadorias com evidências de contrabando ou descaminho;

VII - incidência em conduta que enseje representação criminal, nos termos da legislação que rege os crimes contra a ordem tributária.

§ 1º O regime especial de fiscalização será aplicado em virtude de ato do Secretário da Receita Federal (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33, § 1º).

§ 2º O regime especial pode consistir, inclusive, em (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33, § 2º):

I - manutenção de fiscalização ininterrupta no estabelecimento do sujeito passivo;

II - redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento dos tributos;

III - utilização compulsória de controle eletrônico das operações realizadas e recolhimento diário dos respectivos tributos;

IV - exigência de comprovação sistemática do cumprimento das obrigações tributárias;

V - controle especial da impressão e emissão de documentos comerciais e fiscais e da movimentação financeira.

§ 3º As medidas previstas neste artigo poderão ser aplicadas isolada ou cumulativamente, por tempo suficiente à normalização do cumprimento das obrigações tributárias (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33, § 3º).

§ 4º A imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33, § 4º).

§ 5º As infrações cometidas pelo contribuinte durante o período em que estiver submetido a regime especial de fiscalização serão punidas com a multa de que trata o inciso II do art. 957 (Lei nº 9.430, de 1996, art. 33, § 5º).

§ 6º Para os efeitos do disposto no § 1º deste artigo, o Secretário da Receita Federal poderá delegar competência a autoridades regionais responsáveis pelo lançamento e fiscalização do tributo.

(...)

Art. 959. As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de cento e doze e meio por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44, § 2º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 70, I):

I - prestar esclarecimentos;

II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 265 e 266;

III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 267.”

Por oportuno, cabe reafirmar os comentários feitos no tópico precedente, na medida em que a Lei nº. 9.430/1996 reproduz as sanções contidas no Decreto sob exame, em especial, merece ênfase os reproches em relação à redução do prazo para pagamento dos tributos que atenta contra a igualdade, a capacidade contributiva e a razoabilidade que deveriam nortear o binômio Fisco e Contribuinte.

Ademais, a conduta do contribuinte no sentido de deixar de prestar esclarecimentos, conforme previsto no art. 959, inciso I, pode configurar uma forma de embaraço, rendendo margem à penalidade desarrazoada de 225% do valor do imposto. 

3.3. IPI – Decreto 7.212, de 15 de junho de 2010

A legislação do imposto sobre produtos industrializados, de seu turno, assim bordou o tópico relativo ao Embaraço à Fiscalização:

“CAPÍTULO II

DOS PROCEDIMENTOS FISCAIS

Normas Gerais

Art. 509. As pessoas referidas no art. 506 exibirão aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, sempre que exigidos, os produtos, livros das escritas fiscal e geral, documentos mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, e todos os documentos, em uso ou já arquivados, que forem julgados necessários à fiscalização, e lhes franquearão os seus estabelecimentos, depósitos e dependências, bem como veículos, cofres e outros móveis, a qualquer hora do dia, ou da noite, se à noite os estabelecimentos estiverem funcionando (Lei nº 4.502, de 1964, art. 94, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 34).

Art. 510. A entrada dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil nos estabelecimentos, bem como o acesso às suas dependências internas, não estarão sujeitos à formalidade diversa da sua imediata identificação, pela apresentação de identidade funcional aos encarregados diretos e presentes ao local de entrada.

Art. 511. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil poderá proceder ao exame das escritas fiscal e geral das pessoas sujeitas à fiscalização, não se lhe aplicando quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los (Lei nº 5.172, de 1966, art. 195, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 107).

§ 1º São também passíveis de exame os documentos, os arquivos e os dados do sujeito passivo, mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, encontrados no local da verificação, que tenham relação direta ou indireta com a atividade por ele exercida (Lei nº 9.430, de 1996, art. 34).

§ 2º No caso de recusa de apresentação dos livros, dos documentos, dos arquivos e dos dados, inclusive os mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, diretamente ou por intermédio da repartição competente, providenciará junto à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a sua exibição judicial, sem prejuízo da lavratura do auto de embaraço à fiscalização (Constituição, arts. 129, inciso IX, e 131, caput, Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993, art. 12, inciso V e parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 107, § 1º).

§ 3º Tratando-se de recusa à exibição de livros comerciais registrados, as providências previstas no § 2o serão precedidas de intimação, com prazo não inferior a setenta e duas horas, para a sua apresentação, salvo se, estando os livros no estabelecimento fiscalizado, não alegar o responsável motivo que justifique o seu procedimento (Lei nº 4.502, de 1964, art. 107, § 2º).

Art. 512. Se pelos livros ou documentos apresentados não se puder apurar convenientemente o movimento comercial do estabelecimento, colher-se-ão os elementos necessários por meio de exame dos livros e documentos inclusive os mantidos em meio magnético de outros estabelecimentos que com o fiscalizado transacionem, ou dos despachos, livros e papéis das empresas de transporte, suas estações ou agências, ou de outras fontes subsidiárias (Lei nº 4.502, de 1964, art. 107, § 3º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 34)”.

A legislação do imposto sobre produtos industrializados é clara em relação aos poderes da fiscalização, bem como define o Embaraço à Fiscalização. Além do mais, o capítulo examinado estabelece meios pelos quais a Receita Federal do Brasil pode pleitear a exibição judicial dos livros e documentos objeto da fiscalização.

Entrementes, a legislação do IPI afigura-se lacunosa, pois qualifica uma dada conduta como Embaraço à Fiscalização, sujeitando-a à lavratura do respectivo auto de infração, mas é omissa em relação a dimensão e a especificação da penalidade administrativa aplicável à apontada infração.

3.4. Legislação aduaneira. Lei 10.833/2003

No espectro do comercio exterior, a Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003 foi incisiva ao estabelecer penalidades sobremodo gravosas em relação ao assunto, senão vejamos (grifos nossos):

“Art. 76. Os intervenientes nas operações de comércio exterior ficam sujeitos às seguintes sanções: (Vide Lei nº 12.715, de 2012) (Vide Lei nº 13.043, de 2014)

(...)

III - cancelamento ou cassação do registro, licença, autorização, credenciamento ou habilitação para utilização de regime aduaneiro ou de procedimento simplificado, exercício de atividades relacionadas com o despacho aduaneiro, ou com a movimentação e armazenagem de mercadorias sob controle aduaneiro, e serviços conexos, na hipótese de:

(...) 

d) prática de ato que embarace, dificulte ou impeça a ação da fiscalização aduaneira, para benefício próprio ou de terceiros; (Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014)”. 

Como visto, a lei sub examen instituiu penalidade substanciada numa verdadeira interdição da atividade econômica e além disso passou ao largo de definição de Embaraço à Fiscalização, o que significa o estabelecimento de um cheque em branco em prol do auditor da Receita Federal do Brasil, que foi indiretamente investido do poder de qualificar qual é a conduta configuradora dessa apontada infração. 

É dizer, num país em que o postulado da estrita legalidade não permite sequer que o Presidente da República defina fato gerador e infração tributária, o estrambótico diploma legal fez tábula rasa da pirâmide normativa e deu pressa em resolver o assunto mediante uma indevida delegação de função legislativa em favor do funcionário do Fisco Federal.

3.5. ICMS paulista

No Estado de São Paulo, a Lei 12.294, de 06 de março de 2006, também dispôs sobre o tema analisado, fazendo-o por meio do art. 20, § 2º, n. 2, conforme grifamos no texto abaixo estampado:

“Artigo 20 - A eficácia da inscrição poderá ser cassada ou suspensa a qualquer momento nas seguintes situações:

I - inatividade do estabelecimento para o qual foi obtida a inscrição;

II - prática de atos ilícitos que tenham repercussão no âmbito tributário;

III - identificação incorreta, falta ou recusa de identificação dos controladores e/ou beneficiários de empresas de investimento sediadas no exterior, que figurem no quadro societário ou acionário de empresa envolvida em ilícitos fiscais;

IV - inadimplência fraudulenta;

V - práticas sonegatórias que levem ao desequilíbrio concorrencial;

VI - falta de prestação de garantia ao cumprimento das obrigações tributárias, quando exigida nos termos do artigo 18;

VII - outras hipóteses previstas em regulamento.

§ 1º - A inatividade do estabelecimento, referida no inciso I, será:

1 - constatada, se comprovada por meio da realização de diligência fiscal;

2 - presumida, se decorrente da falta de entrega de informações econômico-fiscais pelo contribuinte.

§ 2º - Incluem-se entre os atos referidos no inciso II:

1 - participação em organização ou associação constituída para a prática de fraude fiscal estruturada, assim entendido aquela formada com a finalidade de implementar esquema de evasão fiscal mediante artifícios envolvendo a dissimulação de atos, negócios ou pessoas, e com potencial de lesividade ao erário;

2 - embaraço à fiscalização, como tal entendida a falta injustificada de apresentação de livros, documentos e arquivos digitais a que estiver obrigado o contribuinte, bem como o não fornecimento ou o fornecimento incorreto de informações sobre mercadorias e serviços, bens, negócios ou atividades, próprias ou de terceiros que tenham interesse comum em situação que dê origem a obrigação tributária; 

3 - resistência à fiscalização, como tal entendida a restrição ou negativa de acesso ao estabelecimento ou qualquer de suas dependências, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde o contribuinte exerça sua atividade ou onde se encontrem mercadorias, bens, documentos ou arquivos digitais de sua posse ou propriedade, relacionados com situação que dê origem a obrigação tributária”. 

Deveras, por meio do comando retrocitado a lei paulista define o Embaraço à Fiscalização, bem como estabelece a penalidade de suspensão ou mesmo cassação da inscrição do contribuinte faltoso, o que significa uma verdadeira interdição da atividade comercial.

3.6. Legislação municipal de São Paulo 

A Consolidação da legislação municipal de São Paulo contida no Decreto 52.703, de 5 de outubro de 2011, em vigor  à época da elaboração deste trabalho, cuida do assunto por meio do mandamento contido em seu art. 38, assim expresso (grifos nossos):

“Art. 38. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes, prestadores de serviços, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

§ 1º Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados, serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

 § 2º Considera-se embaraço à fiscalização a negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da força pública.

§ 3º Caracteriza-se, ainda, como embaraço a fiscalização a negativa de acesso ao estabelecimento, ao domicílio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade. 

§ 4º Aos contribuintes ou responsáveis que embaraçarem a fiscalização será aplicado o Regime Especial de Fiscalização, nos moldes estabelecidos em regulamento.” 

Como se vê, o § 3º do art. 38 da Consolidação da legislação Municipal Paulistana define Embaraço à Fiscalização o cometimento de determinadas condutas, enquanto o parágrafo 4º estipula como penalidade a imposição de regime especial de fiscalização.

Todavia, o Regime Especial constante do comando analisado incumbe o Regulamento de implementar essa medida, o que foi efetivado por meio do Decreto n. 53.151, de 17 de maio de 2012, o qual, ao revés de definir, se é que poderia fazê-lo, por ser matéria privativa de lei, estipulou que o referido regime ficaria ao alvedrio de despacho da autoridade administrativa! 

É realmente incredível, pois a lei delega o exercício de função legislativa ao Executivo, na contramão do postulado da estrita legalidade tributária, ao passo que o prefeito, por sua vez, delega à autoridade administrativa. Em última análise, a legislação municipal incumbiu a autoridade administrativa de definir o que seria o chamado Regime Especial de Fiscalização.

“CAPÍTULO XIII

Regimes Especiais de Controle e Fiscalização

Art. 163. A Secretaria Municipal de Finanças, no interesse da Administração Tributária ou do sujeito passivo, poderá estabelecer, de ofício ou a requerimento do interessado, regime especial, tanto para o pagamento do Imposto, como para a emissão de documentos e escrituração de livros fiscais, aplicável a sujeitos passivos de determinadas categorias, grupos ou setores de atividades.

Parágrafo único. O despacho que conceder regime especial esclarecerá quais as normas especiais a serem observadas pelo sujeito passivo, advertindo ainda, que o regime poderá ser, a qualquer tempo, e a critério da Administração Tributária, alterado ou suspenso.

Art. 164. Quando o sujeito passivo deixar, reiteradamente, de cumprir as obrigações fiscais, a Secretaria Municipal de Finanças poderá impor-lhe regime especial para cumprimento dessas obrigações, determinando as medidas julgadas necessárias para compelir o sujeito passivo à observância da legislação municipal.

Parágrafo único. O ato que instituir o regime especial fixará o período de sua vigência, alertando que as regras impostas poderão ser alteradas, agravadas ou abrandadas, a critério da Administração Tributária.

Art. 165. Sendo insatisfatórios os meios normais de fiscalização, a Administração Tributária poderá exigir a adoção de instrumentos ou documentos especiais necessários à perfeita apuração dos serviços prestados, da receita auferida e do Imposto devido.”

4. Síntese conclusiva

Por sem dúvida, não é dado a ninguém causar Embaraço à Fiscalização, como também é vedado ao agente do Fisco realizar qualquer conduta que desrespeite os direitos e garantias do contribuinte.

Qualquer exorbitância pode ensejar a competente responsabilização, seja em relação ao agente da Receita, seja no tocante ao contribuinte.

O primeiro, em caso de excesso no seu mister, assujeita-se à criminalização por excesso de exação, por exemplo, sem contar a possível repercussão na seara cível por eventual configuração de dano moral.

Já o Contribuinte, na hipótese de embaraço pode sofrer autuação por Embaraço à Fiscalização, afora ser instado à exibição judicial de livros e documentos, tanto fiscais quanto contábeis. Demais disso, além das implicações administrativas, se houver presença de dolo em sua conduta, a situação pode comportar desdobres criminais, a exemplo de resistência, desobediência e desacato, nos termos dos arts. 329, 330 e 331 do Código Penal.

Seria de mister que a definição de Embaraço à Fiscalização e a respectiva penalidade fosse incluída no Código Tributário Nacional, o qual, mercê de legislação do Estado Brasileiro, teria o condão de vincular todos os níveis de Governo, o que, decididamente, tenderia a aprimorar a segurança jurídica nas relações entre o Fisco e o Contribuinte.