1. Direito, realidade e verdade

O conhecimento representa ato de aproximação da realidade percebida ao foco de investigação. O Direito não acontece senão quando os eventos ocorridos no mundo fenomênico são vertidos em fatos, caso contrário, se perdem no tempo e no espaço. Fato é tudo aquilo que é perceptível por meio de sentidos, convertendo-se em relato do evento.

Os fatos jurídicos serão aqueles fatos qualificados e prescritos no sistema jurídico, o que nos leva a concluir que, um evento só terá importância para o direito se for vertida em linguagem por um agente credenciado pelo sistema.

A realidade jurídica é construída, partindo-se da evolução cognoscitiva por meio da linguagem do Direito (verbal e escrita), que regula as relações de intersubjetividade, com a efetiva aplicação semiótica (sintaxe ou lógica, semântica e pragmática), sem falar na teoria das normas que organiza essa linguagem.

O objetivo do Direito é orientar as condutas inter-humanas, no sentido de propiciar a realização de valores caros aos sentimentos sociais, num determinado setor do tempo histórico.

A eficácia social da norma somente será alcançada com o poder retórico de transformar o discurso jurídico em linguagem da realidade, para que seja compreendido por todos. Nesse sentido, em muitos textos do direito posto encontramos situações absolutamente dissociadas da realidade.

Para a compreensão do fenômeno jurídico temos o discurso normativo que possibilite a adequação do direito à realidade, sendo que, esse processo será conduzido por meio de configuração semiótica que diferencia os dois fatos delimitando as diferenças sintáticas, semânticas e pragmáticas, e, por fim, conclusão incisiva que preenche com conteúdo normativo, controlado pela lógica deôntica e pelos imperativos do sistema, a intersecção existente entre os dois campos.

Está claro que a delimitação do objeto compete ao cientista do direito, que tem liberdade para escolher e adotar a concepção filosófica que justificará a interpretação dada ao direito posto. Direito entendido assim como grande fato comunicacional.

Esse momento linguístico situa-se entre o método analítico e da hermenêutica, sendo então, as normas jurídicas mensagens prescritivas de condutas, produzidas pelas autoridades competentes e dirigidas aos integrantes da comunidade social.

O Direito visto como sistema de comunicações não poderá abandonar todos os componentes desse processo, desde o emissor até o receptor, passando pela mensagem e o canal. Direito se manifesta pela linguagem que é texto.

Nesse sentido a verdade é estar em conformidade com o real; é coisa verdadeira (autêntica); princípio certo. A verdade pode ser: absoluta, englobando a verdade ontológica (como propriedade do ser, conformidade das coisas consigo próprias) e a verdade lógica ou relativa (conformidade do espírito com o ser das coisas).

Não existe um conceito jurídico de verdade, primeiro porque a verdade não é protegida por si mesma, mas apenas como elemento de um direito. Não é toda e qualquer verdade que pode ser exigida pelo direito, não existe um direito absoluto à verdade em toda e qualquer situação, o que levaria até à destruição da vida social.

O próprio direito natural moderno já abandonou a exigência de princípios morais eternos e invariáveis, admitindo a variação histórica da moral. A verdade jurídica nunca pode ser a verdade absoluta, que seria incompatível com a existência da prescrição, das ficções e das presunções que não admitem prova em contrário.

É sempre uma verdade relativa e convencional. Não se deve confundir a admissão da verdade com um bem jurídico ligado a uma situação, com o sentimento da justiça ou o respeito ao direito ou à coisa julgada.

Uma sociedade pode exigir respeito absoluto a determinados valores que aceita e sobre os quais está estruturado, o que é coisa diferente de considerá-los filosoficamente como uma verdade absoluta.

A exigência da verdade aparece em vários campos do direito: o dever de partes e testemunhas dizerem a verdade no processo; a tutela da fé pública; o direito de resposta; o direito à identidade e outras qualidades de um dos cônjuges; direito de calar do acusado; o segredo profissional; a boa-fé no seguro, etc. 

Só no campo da moral é que existe um dever geral de verdade. No campo jurídico a única coisa que existe é o direito que tem cada um de nós de ter suas afirmações aceitas como verdadeiras, até prova em contrário, ou seja, o direito à própria veracidade.

A doutrina distingue verdade material e verdade formal, definindo-se a primeira como o liame de preposições e acontecimentos, enquanto a segunda, corresponde a uma verdade no interior de um jogo, mas passível de destoar da ocorrência concreta, ou seja, da verdade real. 

Deixando de lado às distinções apontadas pela doutrina tradicional, entendemos que a verdade buscada pelo direito positivo, e por consequência, nos processos administrativos e judiciais é a verdade lógica, a qual busca por meio da utilização de procedimento específico para constituição do fato jurídico. Materializado o fato jurídico nos moldes em que o direito positivo determina, a foto dar-se-á por juridicamente verificado e, portanto, verdadeiro.¹    

A busca da verdade protege interesses de ordem pública, não se sobrepondo à legalidade que protege o contribuinte em face de possíveis atos excessivos das autoridades credenciadas pelo sistema.

A verdade lógica pode tomada como direito subjetivo do contribuinte, que não pode ser forçado, pelo extremo formalismo da fiscalização, a submeter-se a obrigação tributária desvinculada da concretização do seu fato jurídico tributário.² 

2. Provas e conceito de presunção em direito tributário

A linguagem das provas torna-se procedimento necessário para o alcance da verdade lógica, eis que representa fielmente os eventos do mundo real. Isso explica a máxima empregada por Eurico Marcos Diniz de Santi, “fato jurídico é fato juridicamente comprovado”.³ 

A regulamentação constitucional das provas admissíveis nos processos, sejam eles administrativos ou judiciais, é instrumento plenamente aplicável ao direito tributário, seja pela sua óbvia relação de subordinação à ordem constitucional vigente; seja com base nos princípios inerentes a este ramo do direito, destacando-se o da estrita legalidade, que vincula os atos das autoridades fiscais às regras legais, incluindo-se aí aquelas concernentes aos meios de prova. 

As provas indicam a ocorrência de algo (documento, o testemunho); uma confrontação (quando se prova um fato por meio de outro se chegando a uma conclusão); convencimento (busca do convencimento do Juiz sobre a ocorrência ou inocorrência dos fatos controvertidos no processo); e enunciado sobre a ocorrência de um determinado acontecimento.

Nesse contexto, a inversão do ônus da prova que poderá ser subjetivo quando composta pela regra de conduta das partes, a qual indica quais os fatos que a cada um incumbe provar, ou objetivo, caracterizada pela regra de julgamento dirigida ao juiz; que revela qual das partes deverá suportar os riscos advindos do mau êxito na atividade probatória e como julgar caso não encontre a prova dos fatos.

No âmbito judicial, tal inversão ocorrerá em face das circunstâncias presentes no caso em concreto, como por exemplo, a existência de hipossuficiência do consumidor,⁴ prevista no art. 6°, VIII, do Código de Defesa do Consumidor – CDC.

A inversão legal é aquela determinada pela lei, aprioristicamente, independentemente do caso concreto e da atuação do juiz. Trata-se de exceção à distribuição do ônus da prova estabelecido pelo art. 373 do Código de Processo Civil – CPC.⁵  

Nos processos e procedimentos administrativos e judiciais, o encargo não deve ser repartido prévia e abstratamente, mas sim casuisticamente entre todos os envolvidos, não importando, na distribuição, a posição assumida pela parte na causa.

Não é relevante a natureza do fato a ser provado – se constitutivo, modificativo, impeditivo ou extintivo do direito – ou o interesse em prová-lo, mas sim quem tem mais possibilidades de produzir a prova, o agente competente, deve aferir, em cada caso concreto, qual das partes encontra-se em melhores condições de produzir a prova, sem se prender a critérios prévios, genéricos e abstratos. 

Toda prova encerra numa presunção de veracidade de outro fato, sendo sempre indireta e indiciária. As normas presuntivas deslocam o objeto da prova, isso porque, no direito tributário, o Fisco jamais poderá presumir sem fazer prova da existência do fato jurídico.

Tanto as provas como as presunções contribuem para a constituição do fato jurídico, admite-se um pelo outro como se fosse uma só coisa. É um efeito de aparência, juízo relativo ao real, apresentando-se ora como critérios jurídicos determinados em lei para construir o fato em linguagem competente – presunção hipotética do tipo posta pelo legislador –, ora como enunciados fáticos introduzidos pelo aplicador mediante provas em direito admitidas – presunção fática do tipo posta pelo intérprete competente.⁶  

A presunção decorre da verdade lógica mediante a qual, do fato conhecido cuja existência é certa, infere-se o fato desconhecido cuja existência é provável.⁷

Como bem conceitua Maria Rita Ferragut, a presunção apresenta-se:

“como proposição prescritiva, presunção é norma jurídica deonticamente incompleta (norma lato sensu), de natureza probatória que, a partir da comprovação do fato diretamente provado (fato indiciário, fato diretamente conhecido, fato implicante), implica juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado, fato indiretamente conhecido, fato implicado). Constitui-se, com isso, numa relação, vínculo jurídico que se estabelece entre o fato indiciário e o aplicador da norma, conferindo-lhe o dever e o direito de construir indiretamente um fato. Já como ficto, presunção é o consequente da proposição (conteúdo do consequente do enunciado prescritivo), que relata um evento de ocorrência fenomênica provável e passível de ser refutado mediante apresentação de provas contrárias. E a prova indireta, detentora de referência objetiva, localizada em tempo histórico e espaço definidos”.⁸ 

A coerência do sistema tributário nacional, que hospeda os princípios da tipicidade fechada e estrita legalidade sem limites e que se lastreia no fato de ser o tributo norma de antipatia social, em face de nosso planejamento macroeconômico, afasta a possibilidade de adoção criterial das ficções e indícios, como técnica impositiva tributária à falta de confirmação absoluta entre o fato detectado e a norma posta, ou norma de regência.

A presunção demonstra a existência de uma implicação entre o fato conhecido e o fato desconhecido e que se pretende provar, enquanto a ficção reflete o fato não correspondente à realidade fenomenológica.

Roque Antônio Carrazza esclarece:

“na ficção, o ato, mais do que improvável ou inverossímil, é falso e, nesta medida, jamais será real. É um artificio do legislador, que transforma uma impossibilidade material numa possibilidade de natureza jurídica. Nesse sentido, é uma criação do legislador, que faz nascer uma verdade jurídica diferente da verdade real”.⁹ 

Imprescindível destacar que a mera existência de indícios não são provas. A respeito, o ex-Ministro Moreira Alves, do Supremo Tribunal Federal, em conferência para o IX Simpósio Nacional de Direito Tributário realizado em São Paulo, em outubro de 1995, sob a coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, asseverou (reproduzida no Caderno de Pesquisas Tributárias):

“indício em si mesmo não é prova. É um fato cuja certeza depende de uma prova (documento, testemunha etc.) para provar que um fato é verdadeiro. Vezes há em que apenas um indício, desde que veemente, pode levar à conclusão da ocorrência de um fato. Indício veemente é igual à presunção legal relativa (o Estado dele se serve, o contribuinte pode provar o contrário; e o juiz dirá se caracteriza ou não fato gerador). No Direito Civil, temos as presunções relativas e absolutas, enquanto no Direito Tributário a presunção de fato se assemelha à presunção relativa”.

Sendo assim, as presunções em face da dúvida pertinente à falta do desenho completo do fato gerador pretendido pelo agente fiscal não podem ser aplicadas utilizando-se de interpretações extensivas. 

3. Presunção para compor a regra-matriz de incidência tributária

O uso de presunções está cada vez mais comum como método normativo que facilita a positivação, arrecadação e fiscalização dos tributos, motivo pelo qual, vários são os argumentos que defendem o seu uso para fins de dificultar a evasão fiscal, com a criação de sistema que propicie maior eficiência.

A utilização de presunções para compor a regra-matriz de incidência tributária pode resultar na inobservância da competência constitucionalmente fixada, dando ensejo à invasão de competência alheia ou ao alargamento não autorizado da própria competência.

A funcionalidade da regra matriz de incidência tributária é de possibilitar explicar e identificar os critérios das normas instituidoras de tributos e também verificar se estas normas estão ou não de acordo com o ordenamento jurídico. Na hipótese de incidência da regra-matriz tributária – composta pelos critérios material, espacial e temporal – verifica-se, na legislação brasileira tributária, a utilização de presunção em todos seus critérios; ora respeitando à Constituição, ora não.

Por exemplo, na materialidade do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, o fato de se tributar um percentual presuntivo do lucro, cuja opção assim foi manifestada pelo contribuinte, demonstra o total descompasso da materialidade constitucional com a da regra-matriz de incidência.

Vale considerar que, a presunção ocorre por diversos momentos, vale dizer, tanto no antecedente como no consequente da regra-matriz de incidência tributária; nos critérios pessoal e quantitativo (consequente). Com efeito, no caso do ICMS, o substituto tributário é a pessoa escolhida pelo legislador para figurar na relação jurídica tributária, sendo sua escolha justificada visto que está vinculado com o fato tributado, ainda que indiretamente.

Roque Antônio Carrazza¹⁰ afirma com veemência a inconstitucionalidade do ICMS cobrado pela modalidade substituição tributária “para frente”. Segundo o autor, há um limite lógico que foi transgredido pelo legislador, visto que somente poder-se-ia substituir pessoa certa e perfeitamente identificada, não valendo a presunção do aspecto subjetivo da regra-matriz. No caso do ICMS “para frente”, como a obrigação tributária ainda não surgiu, o sujeito passivo também ainda não existe, de modo que afronta princípios constitucionais, como o não confisco, a não cumulatividade e da segurança jurídica.

4. Classificação, limitação e finalidade da presunção no direito tributário

Pontes de Miranda dizia que “presumir é etimologicamente prae sumere é ter sido alguma coisa, antes de ser provada, antes de ser percebida, antes de sentir, de se perceber pôr-se-á a existência da coisa. Tudo que se passa no pensamento como atitude subjetiva e não real”.¹¹ 

O professor Geraldo Ataliba,¹² em precioso pronunciamento doutrinário ensina: “o fisco deve aceitar os esclarecimentos, como deve aceitar os termos das declarações exceto quando disponha de: a) elemento seguro de prova em contrário; b) indício veemente de falsidade ou inexatidão”.

Significa que a lei exclui o arbítrio, retira a discricionariedade até então e impõe peremptoriamente um julgamento vinculado, orientado pelo critério duplo de exigir dos agentes fiscais: (a) positivamente: elementos seguros de prova; (b) negativamente demonstração de falsidade ou inexatidão do esclarecimento prestado pelo contribuinte.

Por isto, Geraldo Ataliba entende que a regra jurídica constitui uma vedação à discricionariedade dos agentes fiscais na atividade administrativa de lançamento do imposto com imposição de multa.

Como tal vedação à discricionariedade decorre dos princípios constitucionais da estrita legalidade e tipicidade da tributação, ela estende-se a toda a forma de fiscalização. Não se está negando o direito à utilização de presunção legal, isto é definido em lei, para efeito de imposição tributária, quando conhecidos seus fatos geradores.

O CTN¹³ atribui aos atos administrativos presunção de legitimidade, tais como, lançamento tributário. A presunção de legitimidade do lançamento não incide sobre o seu conteúdo, mas apenas sobre o seu pertencimento ao mundo jurídico. Uma vez perpetrado, torna-se válido e apto a produzir seus efeitos. Contudo, se for impugnado pelo contribuinte, haverá a necessidade de verificação do seu conteúdo, não lhe sendo imputada qualquer presunção em seu favor.

Podemos afirmar que é absolutamente inquestionável a inadmissibilidade da cobrança de tributos quando o critério e julgamento ou arbitramento adveio de presunção do Agente Fiscal e não se encontra estabelecido em Lei. Há que se invocar os fundamentos legais (art. 3º e art. 142, § único, do CTN) para impugnar a cobrança de tributo que, na falta de balizamentos legais precisos, se torna discricionária.

Quatro são as presunções encontradas no direito tributário:

(i) presunção relativa – “juris tantum”: são aquelas que podem ser desfeitas pela prova em contrário, ou seja, admitem contraprova. Assim, o interessado no reconhecimento do fato tem o ônus de provar o indício, ou seja, possui o encargo de provar o fato contrário ao presumido; 

(ii) presunção absoluta – “jure et de jure”: o juiz aceita o fato presumido, desconsiderando qualquer prova em contrário. Assim, o fato não é objeto de prova. A presunção absoluta é uma ficção legal;

(iii) presunção legal: é aquela expressa e determinada pelo próprio texto legal, liga o fato conhecido ao fato que servirá de fundamento a decisão; e

(iv) presunção “hominus”: parte de um raciocínio humano, ou seja, parte de um indício e chega a um fato relevante. É necessário prova técnica quando o fato depender de conhecimentos específicos ou especializados.

Partindo dessas premissas, a reclamação administrativa ou judicial dos lançamentos, se aceitas pelo Executivo e Judiciário tem o condão de afastar a presunção do lançamento, uma vez que, para ser legítimo, deve estar corroborado pelos fatos tributários que se estabelece como ocorrido. 

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais vem se pronunciando e reconhecendo a imprestabilidade de lançamentos que não trazem os mínimos elementos de segurança necessários a demonstrar e embasar o fato nele presumido pela fiscalização.

Veja-se, o clássico exemplo, do acórdão 107-06.229, de 22.03.2001, que é claro ao concluir que:

“nas presunções simples é necessário que o fisco esgote o campo probatório. A atividade do lançamento tributário é plenamente vinculada e não comporta incertezas. Havendo dúvida sobre a exatidão dos elementos em que se baseou o lançamento, a exigência não pode prosperar por força do disposto no art. 122 do CTN”.

Do conteúdo do voto do relator Conselheiro Luiz Martins Valero, extraem-se, ainda, as seguintes ponderações: 

“o Fisco não pode autuar unicamente com base em indício, por não ter este à força probatória de uma genuína presunção. Vale dizer, diferentemente das presunções legais, a autuação lastreado, apenas no primeiro, e muitas vezes único, elemento colhido pelo Fisco não encontra guarida no bom Direito. A presunção simples, na qualidade de prova indireta, somente é meio idôneo para referendar uma autuação quando resultar da soma de indícios convergentes. Se todos os fatos levarem ao mesmo ponto, a prova da omissão de receitas restará assegurada”.

Exatamente na mesma linha, também já decidiu a Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, no acórdão 103-20.485, de 29.01.2001,¹⁴ ao afastar uma tributação levada a efeito com fundamento na chamada “auditoria de produção”. Diz a ementa da referida decisão:

“o princípio da tipicidade revela que o instituto da competência impositiva fiscal deve ser exaustiva. Todos os critérios necessários à descrição tanto do fato tributável como da relação jurídico-tributária reclamam uma manifesta e própria dúvida. A certeza e segurança jurídicas envoltas no princípio da reserva legal (arts. 3º e 142, do CTN) não comportam infidelidades nos lançamentos fiscais”.

Nessa esteira, em 2011, os membros da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por maioria de votos, nos autos do Processo 10283.006536/200586 e por meio do acórdão 910101.236, sob a relatoria de Karem Jureidini Dias, ratificou as premissas destacadas.¹⁵ Vejamos:

“IRPJ, CSLL, PIS E COFINS. OMISSÃO PRESUMIDA DE RECEITAS A PARTIR DE PAGAMENTOS NÃO ESCRITURADOS. MEIOS HÁBEIS DE PROVA. A presunção legal de omissão de receitas a partir de pagamentos não escriturados impõe à Administração Tributária a obrigação de comprovar, sem margem de dúvida, a autoria daqueles pagamentos. A atividade do lançamento é regida pelo princípio da legalidade, e a presunção legal acima referida tem como pressuposto a identificação inequívoca da autoria dos pagamentos”.

Seguindo a evolução das decisões administrativas, o CARF consolidou o tema, mediante a edição das seguintes Súmulas:¹⁶ 

“Súmula CARF 25: a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73, da Lei 4.502/1964; 

Súmula CARF 26: a presunção estabelecida no art. 42, da Lei 9.430/1996 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada;

Súmula CARF 29: todos os co-titulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento;

Súmula CARF 54: a constatação de existência de “passivo não comprovado” autoriza o lançamento com base em presunção legal de omissão de receitas somente a partir do ano-calendário de 1997;

Súmula CARF 61: os depósitos bancários iguais ou inferiores a R$ 12.000,00 (doze mil reais), cujo somatório não ultrapasse R$ 80.000,00 (oitenta mil reais) no ano-calendário, não podem ser considerados na presunção da omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada, no caso de pessoa física; e

Súmula CARF 95: a presunção de omissão de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos de caixa à sociedade por administradores, sócios de sociedades de pessoas, ou pelo administrador da companhia, somente é elidida com a demonstração cumulativa da origem e da efetividade da entrega dos recursos”.

Sem dúvida, resta claro que não adianta apenas o Fisco acusar por acusar; deve fazê-lo com fundamento, segurança, e principalmente, em obediência ao princípio da legalidade, primado maior de garantia constitucional do cidadão. Portanto, com base em tais conceituações, conclui-se, inexoravelmente, que a autuação, baseada em meros indícios ou presunções, comporta pelo menos prova em contrário.

Imprescindível destacar que presunção não implica a inversão do ônus probatório, uma vez que, a fiscalização concerne o dever de comprovar a ocorrência do fato gerador.

Presumir, entre diversas alternativas, significa aplicar, no caso de dúvida, o princípio de que o sujeito mais poderoso na relação tributária (o Estado) deve ser beneficiado em detrimento do mais débil (contribuinte), é anular a força coatora do CTN, criando o princípio da legalidade elástica e da tipicidade maleável, como fundamentos do direito tributário pátrio. Isto porque um novo tipo (de imposição tributária) indefinido, não desenhado em lei, nasceria, por força da interpretação inflexível do agente fiscal a favor do erário (beneficiário), o detrimento de quem será obrigado a suportá-la (contribuinte).

Os Tribunais já vêm há muito tempo se manifestando nesse sentido, qual seja, que a fiscalização não poderá autuar supondo que todos os valores registrados em contas correntes correspondam a receitas a serem tributadas.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), tem se pronunciado, reiteradamente, nesse sentido esclarecendo que não pode pretender o Fisco Federal arbitrar como lucro líquido o total das receitas. Conforme segue:

“EMENTA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. OMISSÃO DE RECEITA. BASE DE CÁLCULO. INTERPRETAÇÃO DOS ARTS. 8º, § 6º, DO DECRETO-LEI 1.648/1978 E 400, § 6º, do RIR/1980. PRECEDENTES.

1. Existindo omissão de receita, conforme art. 8º, § 6º, do Decreto-Lei 1.648/1978, o lucro líquido a ser arbitrado, para efeito de cálculo do imposto de renda devido, corresponderá a 50% (cinquenta por cento) dos valores omitidos.

2. Os conceitos de receita e renda são diversos. O imposto de renda não deve incidir sobre a integralidade da receita auferida, mas apenas à renda efetiva obtida a partir dela.

3. Atrita com o sistema de uniforme justiça fiscal a pretensão do Fisco federal de arbitrar como lucro líquido o total das receitas omitidas quando o contribuinte tem escrita organizada e só com 50% do mesmo valor na hipótese de inexistirem registros contábeis ou esses serem desclassificados por se apresentarem inidôneos. Em ambas as hipóteses, é razoável que o lucro corresponda a 50% da receita omitida.

4. Precedentes desta Corte Superior.

5. Recurso Especial conhecido e provido”.¹⁷ 

No âmbito das execuções fiscais, a Lei 6.830/1980 (LEF) consagrou definitivamente a tendência doutrinária de diferenciar a execução judicial da execução administrativa ou, não há que confundir a cobrança judicial da cobrança administrativa. A cobrança – atividade destinada a receber o crédito – da Fazenda Pública pode ser feita, em caráter amigável (extrajudicial) ou judicialmente.

A cobrança amigável faz-se no âmbito da Administração e a outra, em Juízo, por meio da execução judicial do crédito tributário ou não, inscrito como dívida ativa. A execução fiscal, para cobrança da dívida ativa, alicerça-se no título executivo criado pela Fazenda Pública.

A dívida ativa, segundo o art. 2º da Lei 6.830/1980, é aquela conceituada pelo art. 39 da Lei 4.320/1964, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei 1.735/1979.  O art. 11 e parágrafos da Lei 4.320/1964, que diz respeito à discriminação e codificação das receitas, segundo as categorias econômicas, foi alterado pelo Decreto-Lei 1939/1982.

O § 2º do art. 39 citado conceitua a dívida ativa tributária como sendo o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas e dívida ativa não tributária, os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.

Também constitui dívida ativa da Fazenda Pública qualquer valor (entenda-se qualquer crédito) que, por determinação da Lei, deva ser cobrado por uma das entidades enumeradas no art. 1º (União, Estados, Distrito Federal e suas autarquias).  Uma contribuição qualquer, para os efeitos da lei, passará a constituir-se em dívida ativa, se ela assim dispuser, como por exemplo, o Fundo de Garantia.

Dívida ativa é, pois, o crédito da Fazenda Pública regularmente inscrito, no órgão e por autoridade competente, após esgotado o prazo final para pagamento fixado pela lei ou por decisão final, em processo administrativo regular. Esta dívida, regularmente, inscrita, goza da presunção relativa de certeza e liquidez, que pode ser elidida por prova irretorquível ou inequívoca a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite. 

Para o art. 2º, § 3º, da LEF, a inscrição é o ato de controle administrativo da legalidade, para apurar a liquidez e certeza do crédito, tributário ou não, da Fazenda Pública, realizado por autoridade competente, que é o órgão jurídico, permitirá a cobrança, gozando da presunção juris tantum de certeza e liquidez.

Este ato, vinculado não se confunde com o lançamento e tem natureza distinta. Diz respeito à certeza e liquidez do débito já constituído, devendo-se apurar se este é liquido legalmente (cobra-se o que a lei permite) e se é exato legalmente (se a obrigação foi constituída legalmente).

O órgão competente para determinar a inscrição como dívida ativa da Fazenda Pública é o órgão jurídico, por meio de seus procuradores, advogados especializados, que se deverão ater apenas à apreciação da parte formal, da legalidade e legitimidade do ato e não, como querem muitos, da análise substantiva, erigindo este órgão em verdadeiro juízo de cassação. 

Os créditos da União são apurados e inscritos, na Procuradoria da Fazenda Nacional, pelos Procuradores da Fazenda Nacional. Os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas autarquias deverão fazê-lo por órgão jurídico próprio, por meio de seus procuradores, ou seja, de advogados especializados do Poder Público. Os Procuradores exercem atos próprios das atividades inerentes ao Estado. A Lei Maior do Estado de São Paulo constitucionalizou essa atividade, pois concedeu à Procuradoria-Geral do Estado à função institucional de promover a inscrição, o controle e a cobrança da dívida ativa estadual. 

A LEF erige em dívida ativa aquela definida pela Lei 4320/1964 e suas alterações, destacando-se os alcances dos responsáveis definitivamente julgados e o CPC¹⁸ comanda que a certidão de dívida ativa (CDA) da Fazenda Pública correspondente ao crédito inscrito como dívida ativa terá força executiva. 

Nesse contexto, o STJ, em 05 outubro de 2016, publicou acórdão de mérito do Recurso Especial 1.386.229/PE, representativo da controvérsia repetitiva descrita no Tema 690 como “se a declaração de inconstitucionalidade do art. 3°, § 1°, da Lei 9.718/1998, pelo STF, afasta automaticamente a presunção de certeza e de liquidez da CDA constituída sobre essa base legal, de modo a autorizar a extinção de ofício da Execução Fiscal”. Vejamos a Ementa:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA – CDA. BASE LEGAL. ART. 3°, § 1°, DA LEI 9.718/1998. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO STF. PRESUNÇÃO DE CERTEZA, DE LIQUIDEZ E DE EXIGIBILIDADE INALTERADA. APURAÇÃO DE POSSÍVEL EXCESSO POR MEROS CÁLCULOS ARITMÉTICOS. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. JULGADO SUBMETIDO AO RITO DO ART. 543-C DO CPC. 1. Cuida-se de Recurso Especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 para definição do seguinte tema: “se a declaração de inconstitucionalidade do art. 3°, § 1°, da Lei 9.718/1998, pelo STF, afasta automaticamente a presunção de certeza e de liquidez da CDA, de modo a autorizar a extinção de ofício da Execução Fiscal”. 2. O leading case do STJ sobre a matéria é o REsp 1.002.502/RS, de relatoria da Ministra Eliana Calmon, ocasião em que Segunda Turma reconheceu que, a despeito da inconstitucionalidade do § 1° do art. 3° da Lei 9.718/1998, a CDA conserva seus atributos, uma vez que: a) existem casos em que a base de cálculo apurada do PIS e da Cofins é composta integralmente por receitas que se enquadram no conceito clássico de faturamento; b) ainda que haja outras receitas estranhas à atividade operacional da empresa, é possível expurgá-las do título mediante simples cálculos aritméticos; c) eventual excesso deve ser alegado como matéria de defesa, não cabendo ao juízo da Execução inverter a presunção de certeza, de liquidez e de exigibilidade do título executivo (REsp 1.002.502/RS, rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 10/12/2009). 3. Essa orientação acabou prevalecendo e se tornou pacífica no âmbito do STJ: AgRg nos EREsp 1.192.764/RS, rel. Min. Humberto Martins, Primeira Seção, DJe 15.02.2012; AgRg no REsp 1.307.548/PE, rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 12.03.2014; AgRg no REsp 1.254.773/PE, rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 17.08.2011; REsp 1.196.342/PE, rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 10.12.2010; REsp 1.206.158/PE, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 14.12.2010; AgRg no REsp 1.204.855/PE, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 16.10.2012; AgRg no REsp 1.182.086/CE, rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 10.10.2011; AgRg no REsp 1.203.217/RS, rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 11.02.2011; AgRg no REsp 1.204.871/PE, rel. Min. Hamilton Carvalhido, Primeira Turma, DJe 2.02.2011; AgRg no REsp 1.107.680/PE, rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 06.04.2010. 4. Embora alguns precedentes acima citados façam referência ao REsp 1.115.501/SP, rel Min. Luiz Fux, como representativo da tese ora em debate, cumpre destacar que o tema afetado naquela oportunidade se referia genericamente à possibilidade de prosseguir a Execução Fiscal quando apurado excesso no conhecimento da defesa do devedor. É o que se verifica na decisão de afetação proferida por Sua Excelência: “o presente recurso especial versa a questão referente à possibilidade de alteração do valor constante na Certidão da Dívida Ativa, quando configurado o excesso de execução, desde que a operação importe meros cálculos aritméticos, sendo certa a inexistência de mácula à liquidez do título executivo”. 5. De todo modo, os fundamentos nele assentados reforçam a posição ora confirmada, mormente a afirmação de que, “tendo em vista a desnecessidade de revisão do lançamento, subsiste a constituição do crédito tributário que teve por base a legislação ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, não ilide a inexigibilidade do débito fiscal, encartado no título executivo extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei expurgada do ordenamento jurídico” (REsp 1.115.501/SP, rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 30.11.2010). 6. Firma-se a seguinte tese para efeito do art. 1.039 do CPC/2015: “a declaração de inconstitucionalidade do art. 3°, § 1°, da Lei 9.718/1998, pelo STF, não afasta automaticamente a presunção de certeza e de liquidez da CDA, motivo pelo qual é vedado extinguir de ofício, por esse motivo, a Execução Fiscal”. 7. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 1.039 do CPC/2015 e da Resolução 8/2008 do STJ”.

Nesse julgamento restou consignado que a declaração de inconstitucionalidade de uma norma afasta automaticamente a presunção de certeza e de liquidez da CDA constituída sobre essa base legal, de modo a autorizar a extinção de ofício da Execução Fiscal, primeiramente porque a CDA embasa-se em auto lançamento, vale dizer, em declaração do próprio contribuinte, nos lançamentos por homologação, sendo o agente capaz de esclarecer a composição da receita ali indicada; em segundo lugar, porque a CDA, nos termos do art. 3º da LEF e do art. 204 do CTN, goza de presunção de liquidez e certeza, que “pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite”.

Esses dispositivos estabeleceram uma presunção relativa que milita em favor da Fazenda Pública e que pode ser ilidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo tributário. O julgado, ao manter a decisão extintiva da execução fiscal, acabou por atribuir à Fazenda Nacional o ônus de provar que as CDA’s eram compostas exclusivamente por receitas operacionais, em absoluta afronta a esses dispositivos.¹⁹ 

Por fim, registramos que campo administrativo, a presunção decorrente da verdade lógica, tem por finalidade: simplificar a arrecadação; favorecer a tarefa de fiscalização; simplificar a gestão tributária contra a fraude à lei; preservar o interesse público, sem que seja atribuído na forma de benefício integral à Fazenda Pública, mas, sim como vantagem ao sistema jurídico tributário; preservar a segurança jurídica; concessão de benefícios fiscais, e outras tantas finalidades que se queiram delinear no sentido e buscar, mediante presunções, objetivo outro que não somente o arrecadatório. 

 Partindo para o âmbito processual, suprimir deficiências probatórias; evitar a investigação exaustiva de cada caso em concreto; dispensa a colheita de arrolamento de provas difíceis ou mesmo impossíveis, assim como, as que representam ingerência indevida na esfera privada; instrumentar e dar início ao procedimento administrativo tendente à apuração de eventual ocorrência do fato jurídico tributário e imputação de seus efeitos; diminuir o arbítrio do juiz quanto ao critério de apreciação das provas; evitar dificuldade excessiva na produção de provas; facilitar ao juiz a decisão das questões de fato, entre outros.²⁰