1. Critério espacial da regra-matriz de incidência

Considerando-se o critério espacial como premissa para o exame da extraterritorialidade, impõe-se conhecer os diferentes níveis de fixação da coordenada de espaço da regra-matriz de incidência

Na qualidade de enunciado que delimita o local da incidência, Paulo de Barros Carvalho² pontifica que o critério espacial pode ser dividido da seguinte forma: (i) pontual, quando faz menção a determinado local para a ocorrência do fato tributável; (ii) regional, quando faz menção a áreas específicas, sendo que a incidência se perfará quando ocorrer dentro dos limites delimitados pelo legislador ordinário; (iii) territorial, quando ocorrer dentro dos limites territoriais coincidentes com aqueles delimitados para a pessoa política que instituir a exação.

Como exemplo da primeira situação temos os tributos que incidem em determinado ponto específico, previamente delimitado pela legislação. O Imposto de importação traduz-se, na visão da doutrina tradicional, em primoroso exemplo desta situação, uma vez haveria a incidência dentro das repartições alfandegarias.³ Contudo, como veremos mais adiante, o Imposto de Importação também poderia se constituir em típico exemplo de extraterritorialidade.

A segunda hipótese – incidência regional – tem vez e lugar quando o ente político, dentro de sua competência para a instituição de tributos, estabelece a incidência de determinada exação em limites previamente determinados, inseridos em certa coordenada regional. Como exemplo desta situação tem-se o ITR e o IPTU. Os dois impostos incidem sobre a propriedade. Contudo, o ITR incide sobre os imóveis situados na zona rural, ao passo que o IPTU incide sobre as propriedades localizadas na zona urbana de determinado município. Logo, a dualidade zona urbana e zona rural reveste-se na condicionante para a incidência do ITR ou IPTU, balizado por estas zonas previamente delimitadas. Note-se que o ITR é de competência da União, enquanto o IPTU pode ser instituído pelos municípios.

A terceira situação compreende a incidência do tributo na mesma coordenada espacial do âmbito de competência do sujeito ativo. Assim, tem-se que o IPI incidirá sobre toda e qualquer industrialização no território nacional; o ITCMD sobre as doações e transmissões “causa mortis” ocorrida nos estados da federação; o ITBI, sobre as transmissões onerosas verificadas no âmbito espacial dos municípios.

Contudo, pode-se eleger um quarto elemento do critério espacial da regra-matriz de incidência: o denominado critério universal, que permite que determinada norma possa vir a produzir seus efeitos (incidência) fora dos limites territoriais do espectro da pessoa política que a institua. Tem-se, assim, a figura da extraterritorialidade.

2. Requisitos gerais da extraterritorialidade

A extraterritorialidade consiste na incidência, de determinado tributo, em área mais abrangente do que aquela que coincide com o território da pessoa política que detém a competência para a instituição da citada exação.

Assim, ultrapassa-se os limites territoriais políticos de cada ente tributante – inclusive os brasileiros – para que o âmbito de vigência de determinada norma – (no caso, a regra-matriz de incidência) – possa alcançar eventos colhidos em territórios alheios àqueles que, a priori, estariam adstritos os sujeitos ativos. Tem-se, nesse esteio, que normas brasileiras possam vir a incidir sobre fatos ocorridos no exterior.

No entanto, o legislador ordinário não pode, livremente, estabelecer espectro espacial fora do seu âmbito de competência política. Critérios devem ser observados para se coibir a coleta de fatos jurídicos para o âmbito de incidência da norma. É o que se pode denominar de “conexão espacial”.

Berliri, Sainz de Bujanda e Klaus Vogel⁴ admitem que “o espaço ou conexão espacial previsto pela norma é uma condição, entre outras, para que às situações em causa se apliquem à estatuição contida na norma interna, não tendo por fim indicar um critério para identificar a ordem jurídica que há de fornecer a norma material destinada a regular, na ordem do foro, aquele tipo de situação”.

Note-se assim, que o legislador se encontra adstrito à elementos de conexão no que diz respeito ao âmbito de incidência da norma. 

Um primeiro – e importante – elemento de conexão é a própria materialidade da norma. Não poderá certa norma colher fatos fora de seu âmbito original de incidência sem conexão com sua materialidade.

Tome-se como exemplo o ITBI. Trata-se de tributo, cuja competência foi outorgada aos Municípios pela Constituição Federal para a incidência em atos de transmissão “inter-vivos”, ocorridos dentro do âmbito espacial de determinado município no qual está localizado um bem imóvel. A sua materialidade é explícita no sentido de abarcar somente as situações de transmissão onerosa, limitadas ao espaço territorial dos municípios. Logo, ausente o elemento de conexão com os imóveis localizados no exterior e lá transmitidos a terceiros, a título oneroso, pois ausente o elemento de conexão que autorizaria a extraterritorialidade. Ademais, como bem assevera Aires F. Barreto⁵ “a extraterritorialidade da tributação municipal implicaria invasão de idêntica competência dos demais municípios”.

Alberto Xavier teceu importantes considerações acerca do elemento de conexão que permite a aplicação extraterritorial das normas. Para ele, “os elementos de conexão consistem nas relações ou ligações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, distinguindo-se em subjetivos, se se reportam às pessoas (como a nacionalidade ou a residência), ou objetivos, se se reportam às coisas e aos fatos (como a fonte de produção ou pagamento da renda, o lugar do exercício da atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar do estabelecimento permanente, o lugar da celebração de um contrato)”.⁶ 

Impõe-se, nessa conformidade, verificar como o elemento de conexão relaciona-se com a regra-matriz de incidência. 

Como vimos, o legislador elege determinada fração espacial para determinar que, uma vez ocorrida a incidência da norma geral e abstrata sobre o evento que a ela se subsume, faz nascer a relação jurídica tributária, em cujo antecedente estará descrito o fato jurídico tributário praticado pelo contribuinte. 

O legislador, ao adotar esta conduta, como bem assevera Lucas Galvão de Brito,⁷ não amplia o espectro de vigência da norma, nem amplia seu domínio espacial. O que ocorre é a delimitação do âmbito eficacial da norma, que poderá produzir seus efeitos nos limites eleitos pelo legislador, ainda que a incidência possa vir a ocorrer em localidades que sequer estejam dentro do território nacional.

3. Exemplos de "extraterritorialidade" no direito positivo brasileiro

A extraterritorialidade consiste na incidência, de determinado tributo, em área mais abrangente do que aquela que coincide com o território da pessoa política que detém a competência para a instituição da citada exação.

3.1. Imposto sobre a renda de pessoas físicas

O denominado “princípio da universalidade” da tributação do imposto sobre a renda, para as pessoas físicas, é há muito vigente no ordenamento jurídico brasileiro. O critério do domicílio tributário do contribuinte é elemento dominante para colher fatos ocorridos em territórios alienígenas nos quais se verifica o âmbito eficacial pleno da norma brasileira.

Desta forma, um residente no Brasil, que auferir rendimentos no exterior, estará sujeito à tributação no Brasil, observados os tratados e convenções para evitar a dupla tributação. 

Referida tributação aplica-se ao ganho de capital na alienação de bens e direitos realizada no exterior, bem como ao resgate ou liquidação de aplicações financeiras; ao resultado da atividade rural exercida no exterior; a outros rendimentos, regulares ou não, recebidos de fontes situadas no exterior.

No caso em análise, o âmbito eficacial da norma brasileira transpassa os limites do território nacional para açambarcar fatos ocorridos no exterior, mas que deverão ser objeto de tributação no Brasil.  É a denominada “conexão pessoal”. Como bem assevera Paulo de Barros Carvalho⁸ “nada impede que o sistema direito positivo eleja, como critério de conexão legítimo para fazer incidir as suas normas tributárias impositivas da produção de rendimentos, um vínculo de natureza pessoal, como a residência, o domicilio ou a nacionalidade, independente da presença física da fonte efetiva no território”. E exatamente assim agiu o legislador brasileiro ao determinar que os rendimentos auferidos no exterior, por pessoas físicas residentes no brasil, também estejam sujeitos à tributação neste país.

3.2. Imposto sobre a renda de pessoas jurídicas

O imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, a exemplo do que ocorre com o das pessoas físicas, também é objeto de tributação em bases universais.

Contudo, a “extraterritorialidade” do IRPJ é relativamente recente no sistema normativo brasileiro. Sua instituição dá-se com o advento da Lei 9.249/1995, observando-se, ainda, os enunciados prescritivos sobre o tema veiculados nas Leis 9.430/1996 e 9.532/1997.

Os fatos colhidos pela norma geral e abstrata da extraterritorialidade assumem conformações mais profundas – e as discussões judiciais se tornam mais acirradas – com o advento da Medida Provisória 2.158/2001, reeditada até a 35ª edição. Em seu art. 74, a referida MP determinou a tributação dos lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas às empresas brasileiras situadas em território estrangeiro, apurados na data do balanço, sem que tivesse ocorrido a disponibilidade econômica de tais valores. 

O STF, ao julgar a ADI 2.588, considerou constitucional a tributação instituída em conformidade com o art. 74 anteriormente mencionado, restando apenas a discussão acerca da impossibilidade desta tributação diante de coligadas e controladas situadas em países com os quais o Brasil mantém tratado para evitar a dupla tributação.⁹ 

Contudo, em 2014, foi publicada a Lei 12.973, fruto da conversão da Medida Provisória 627, por intermédio da qual houve instituição do sistema de tributação em bases universais, mediante a consolidação dos resultados das controladas e coligadas no exterior.

Com a publicação da citada lei, pode-se afirmar que, em linhas gerais, que foi mantida a tributação das sociedades controladas no exterior, anteriormente disciplinada pela MP 2.158-35/2001, com alguns benefícios pontuais. Já em relação às coligadas, foram criadas condicionantes para a tributação apenas quando da disponibilização dos lucros para a investidora, a saber: (a) não estar sujeita a regime de subtributação; (b) não estar localizada em país com tributação favorecida ou ser beneficiária de regime fiscal privilegiado; (c) não ser controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica em país de tributação favorecida.¹⁰  

Nota-se, assim, que a extraterritorialidade é patente no caso do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, colhendo-se fatos ocorridos no exterior e reputando-os como elegíveis para a tributação no Brasil. Uma vez mais verifica-se a delimitação abrangente do âmbito eficacial da norma.

3.3. O imposto de importação

Sobre o critério espacial do imposto de importação, a doutrina tradicional assevera que consistiria em pontos específicos do território nacional: as repartições aduaneiras.

No entanto, pode-se considerar que o imposto de importação tem por critério espacial o território aduaneiro, no qual estão compreendidos o território nacional, inclusive as áreas de livre comércio e áreas de controle integrado do Mercosul, as quais se encontram localizadas nos países membros.¹¹  

Desta forma, evidencia-se, também, a extraterritorialidade do imposto de importação, tendo em vista que a norma brasileira também alcança os fatos ocorridos em todo o território aduaneiro.