A definição do conceito de tributo delimita o campo do direito tributário brasileiro. Em torno desse conceito, estrutura-se todo o sistema tributário. Conhecê-lo é o ponto de partida necessário para, de um lado, apartar o que a esse sistema não pertence e, de outro, compreender as unidades normativas que a ele se subsumem.

Com efeito, a importância da definição do conceito vai além do campo da doutrina, uma vez que a subsunção de uma prestação ao conceito de tributo importa a aplicabilidade de todo o regime jurídico tributário à obrigação. Não é o regime jurídico atribuído a uma obrigação que lhe predica a natureza tributária. O caráter tributário decorre da subsunção da exigência ao conceito de tributo. Presentes as notas que o caracterizam, impõe-se o reconhecimento de que tributo se trata e que, consequentemente, o regime jurídico aplicável é o tributário, ainda que não seja ele idêntico para todas as espécies tributárias. Daí a importância da definição do conceito em questão.

A definição do conceito de tributo pode ser empreendida de maneira conotativa (mediante enunciação de critérios necessários para que um elemento se enquadre na definição) ou denotativa (mediante enumeração de elementos que se enquadram na definição). Primeiramente, o presente verbete busca analisar a definição conotativa adotada pelo Sistema Constitucional Tributário brasileiro, mediante a incorporação do conceito previsto no CTN. Em segundo lugar, ensaia-se uma definição denotativa, a partir das espécies de tributos admitidas no ordenamento jurídico pátrio.

1. Conceito conotativo de tributo


Ao buscar a definição de tributo – como de resto ocorreria com a definição de qualquer outro signo – algumas regras devem ser observadas. 

L. Susan Stebbing, após mencionar que a palavra que se pretende definir designa-se tradicionalmente definiendum, e a frase definitória, definiens, enumera as seguintes regras relacionadas ao ato de definir: em relação à natureza da definição, tem-se que: (1) o definiens deve ser equivalente ao definiendum, ou seja, nem mais amplo, nem mais estreito; em relação às regras afeitas ao propósito da definição, tem-se que: (2) o definiens não deve incluir nenhuma expressão que apareça no definiendum ou que só possa se definida a partir dele (definiens); (3) o definiens não deve ser expresso em linguagem obscura ou figurativa; e, por fim, (4) o definiens não deve ser negativo em sua significação, a menos que o definiendum seja primordialmente negativo em sua significação.1 

Seguindo essas diretrizes, ter-se-á uma definição conotativa de tributo. A grande vantagem de uma definição dessa sorte será a possibilidade de aferir-se se uma prestação que se enquadra em seus critérios, mas não respeita alguma regra ou princípio constitucional obrigatório em se tratando de tributos. Isso ocorreu, por exemplo, quando o Supremo Tribunal Federal examinou o art. 85 da Lei Complementar do Estado de Minas Gerais 64/2002, que havia instituído cobrança compulsória dos servidores públicos estaduais, para o custeio de serviços de assistência médica, hospitalar, odontológica e farmacêutica prestados por autarquia estadual. No voto condutor, o Ministro Gilmar Mendes assim afirmou:

“Nos termos do § 5º do dispositivo legal acima transcrito, verifica-se que a contribuição para o custeio dos serviços de saúde a serem prestados pela autarquia previdenciária estadual é compulsoriamente descontada da remuneração de todos os servidores públicos, independentemente da efetiva utilização desses serviços.

É nítida, portanto, a natureza tributária da mencionada exação, tendo em vista, principalmente, a compulsoriedade da cobrança”.

Em seguida, o Ministro segue para examinar as regras de atribuição de competência tributária na Constituição Federal, concluindo que nenhuma delas alberga a cobrança em questão, motivo pelo qual o Tribunal a julgou inconstitucional a exação:

EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DOS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA, HOSPITALAR, ODONTOLÓGICA E FARMACEÚTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR 62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. COMPULSORIEDADE. DISTRIBUIÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETÊNCIA DO ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. I - É nítida a natureza tributária da contribuição instituída pelo art. 85 da Lei Complementar 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de sua cobrança. II - O art. 149, caput, da Constituição atribui à União a competência exclusiva para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas exceções, contidas no arts. 149, § 1º, e 149-A da Constituição. À exceção desses dois casos, aos Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de contribuição, seja qual for a sua finalidade. III - A competência, privativa ou concorrente, para legislar sobre determinada matéria não implica automaticamente a competência para a instituição de tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que lhes foram expressamente outorgados pela Constituição. IV - Os Estados-membros podem instituir apenas contribuição que tenha por finalidade o custeio do regime de previdência de seus servidores. A expressão "regime previdenciário" não abrange a prestação de serviços médicos, hospitalares, odontológicos e farmacêuticos.

(STF, RE 573540, rel. min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 14.04.2010, DJe 11.06.2010)

Percebe-se que, nesse caso, o caráter tributário da cobrança foi determinado por meio de sua subsunção aos critérios conotativos que compõem o conceito de tributo, especialmente, a compulsoriedade da cobrança. No entanto, esse não é o único critério que compõe o conceito.


1.1. Recepção do conceito de tributo do código tributário nacional


Nos termos em que foi estruturado o sistema tributário na Constituição de 1988, é força convir sobre a existência de um conceito constitucional de tributo. Como acentua Estevão Horvath, “no Brasil, o Direito Tributário é, praticamente todo ele, disciplinado pela Constituição Federal, o que implica concluir que a lei infraconstitucional, se pretender definir esta categoria jurídica, não o poderá fazer desconsiderando as diretrizes da Lei Maior”.2 Assim, cabe perquirir se o conceito de tributo foi recepcionado pela novel Carta Magna ou se é autônomo. 

O uso jurídico conhecido de tributo tem o conteúdo de “obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos)”,3 para referir as lições de Geraldo Ataliba. 

Paulo de Barros Carvalho, em aturada pesquisa, identificou o uso do signo “tributo” em seis acepções distintas, quais sejam:

(a) ‘tributo’ como quantia em dinheiro;

(b) ‘tributo’ como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;

(c) ‘tributo’ como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;

(d) ‘tributo’ como sinônimo de relação jurídica tributária;

(e) ‘tributo’ como norma jurídica tributária;

(f) ‘tributo’ como norma, fato e relação jurídica.4 

Em quatro das acepções acima elencadas (‘a’, ‘b’, ‘c’ e ‘d’), põe-se o foco na relação jurídica tributária. Nas duas últimas (‘e’ e ‘f’), tem-se em consideração o antecedente e o consequente da norma tributária. 

Várias alusões ao vocábulo tributo e suas espécies, na Constituição de 88, confirmam a incorporação do conceito preexistente de tributo. Em análise sistêmica que tome em consideração exclusivamente a nova ordem jurídica instalada, é possível construir conceito de tributo com a significação que prevalecia sob a vigência da ordem anterior. Deflui da Constituição Federal vigente a noção de tributo como obrigação de caráter pecuniário e compulsório, instituída em lei, que não decorra da prática de um ato ilícito, devida ao Estado (lato sensu) ou a pessoa por ele delegada, observados os limites constitucionalmente estabelecidos

Essa noção constitucional é compatível com a dicção do art. 3º do Código Tributário Nacional, que, por assim ser, teria sido recepcionado por esse novel sistema constitucional. A teor do art. 3º do CTN, introduzido pela Lei 5.172/1966 e recepcionado como Lei Complementar pela CF/1988 (art. 34, § 5º do ADCT):

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Por outro giro, o Texto Constitucional de 1988 incorporou o conceito de tributo preexistente. Acreditamos, ainda, que essa definição constitucional de tributo obedece às regras mencionadas por L. Susan Stebbing.

De outra parte, é preciso enfatizar a relevante alteração surgida em relação à possibilidade de se determinar a natureza jurídica específica do tributo. Não há mais espaço para se predicar a irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação. Ao revés, a vinculação do montante arrecadado a órgão, fundo ou despesa, em alguns casos, passa a determinar a espécie tributária, o que demonstraremos com vagar ao cuidar, no próximo capítulo, das contribuições como espécie tributária autônoma. Assim, o art. 4º, II, do Código Tributário Nacional, conforme o qual seria irrelevante para a definição da natureza jurídica do tributo “a destinação legal do produto da sua arrecadação” não foi recepcionada pela Constituição Federal em vigor.

Por outro giro, permanece plenamente válida a dicção do referido art. 4º, I, do CTN, conforme a qual a denominação do tributo é irrelevante para determinar sua natureza jurídica. Realmente, não basta a pretensão do legislador de desvestir uma exigência de sua natureza tributária. É preciso que os enunciados prescritivos não infirmem tal pretensão. Na ordem jurídica anterior, o então Ministro do Supremo Tribunal Federal, Oscar Corrêa, ao analisar questão relativa a terem ou não caráter tributário as contribuições, após a vigência da Emenda Constitucional 8/1977, desenvolve argumento na linha do entendimento acima esposado:

“Que pretendeu a Emenda 8/1977 desvestir do caráter tributário as contribuições, não há recusar, expresso na fundamentação da proposta. A nós examinando o texto que redundou dessa alteração, parece-nos que não atingiu o intento. Não se trata, pois, de concepção doutrinária que pretenda desautorizar a pretensão do legislador; mas da falha de enunciação da norma, que não atinge, com a nova disposição, o pretendido por ele.

Se as concepções doutrinárias não se podem opor ao texto das leis, também não se admite que a este sobreleve a intenção que os ditou, se afinal, não se corporificou neles. E disso não tem culpa o juiz, que aplica o texto, sem medir a intenção de que o originou”.5 

Em síntese, presentes as notas típicas de tributo, impõe-se o reconhecimento de sua natureza específica, independentemente da denominação ou outras pretensões do legislador que não tenham sido efetivamente enunciadas.6   


2. Conceito denotativo de tributo


Outra perspectiva de análise do conceito de tributo, no ordenamento jurídico brasileiro, parte das espécies tributárias admitidas pela Constituição Federal de 1988. Trata-se de definição denotativa, ou seja, mediante enumeração dos elementos que se enquadram à categoria. Assim, o conceito de tributo pode ser definido como: (i) impostos; (ii) taxas; (iii) contribuições de melhoria; (iv) contribuições; e (v) empréstimos compulsórios.


2.1. A relevância da causa para a determinação das espécies tributárias


Vem de há muito a discussão na doutrina sobre o elemento causal ou fundamento do tributo e, por consequência, da obrigação tributária. O descompasso doutrinário inicia-se com o próprio conceito de causa, e cresce na medida em que questiona se a causa é integrante ou não da relação jurídica. Nasce no direito obrigacional privado e tem seus desdobramentos nos debates que se travam em torno da obrigação tributária. Em estudo em que esmiúça o tema, Gilberto de Ulhôa Canto traça um paralelo entre a obrigação no Direito Privado e no Direito Tributário.7 Inicia sua exposição lembrando que o “conceito filosófico de causa é sempre relacionado ao de efeito, no sentido de que este se origina daquela, que o antecede em cronologia e lhe está intimamente ligado como condição dinâmica de sua existência”.8 Adverte que o conceito de causa comporta variações, conforme se adote uma concepção tomística, que põe em relevo a causa final (a finalidade é determinante da ação) ou aristotélica, que distingue as causas em formais (relação necessária entre antecedente e consequente), eficiente (produtora de uma transformação) e final (razão que determina a transformação). Em sua visão, “o conceito de causa transportado para o direito foi o tomístico”.9  

Analisando as diversas correntes teóricas sobre o assunto, identifica sete proposições para a causa da obrigação tributária: “(1) vantagens resultantes para o indivíduo, dos serviços públicos; (2) a lei; (3) os pressupostos de fato da própria obrigação; (4) os princípios legais e constitucionais; (5) a capacidade contributiva; (6) conjugação de mais de uma doutrina (mistas); (7) necessidade do Estado dispor de meios econômicos para o preenchimento de fins coletivos. E ainda seria necessário acrescentar uma referência aos que julgam descabido o problema da causa, em se tratando da obrigação tributária (anticausalistas)”.10  

Gilberto de Ulhôa Canto acaba por admitir a causa como relevante para a obrigação tributária apenas nas taxas de serviço e, ainda assim, naquelas em que o contribuinte pode aceitar ou não o serviço, hipótese na qual a causa seria a contraprestação. Nos outros casos, seria mais “adequado falar-se de um fundamento do direito do Estado ao tributo, in genere, e este consiste na necessidade de o Estado contar com meios econômicos para poder cumprir seus fins coletivos”.11 

Merece registro a posição inicial12 sobre o tema de Benvenuto Griziotti,13 para quem “la causa de la exacion del impuesto es siempre la prestacion de la atividade o de un servicio que efectúa la Sociedad constituyente del Estado e que beneficia a los particulares contribuyentes en cuanto forman parte del Estado”.  

Dino Jarach desenvolve o tema e defende que a causa, nos impostos, residiria na capacidade contributiva; nas taxas, na contraprestação de um serviço administrativo; e na contribuição, na vantagem econômica auferida pelo particular, em razão de uma obra pública ou de um gasto a que esteja submetido.15  

Luís Eduardo Schoueri reconhece relevo jurídico no exame da causa no Direito Tributário brasileiro. Após longa digressão sobre o tema, conclui que “na disciplina dos impostos se encontram, de um lado, normas cuja causa (justificação) se encontra na necessidade financeira do Estado e outras cuja causa (justificação) reside na intervenção do Estado sobre o Domínio Econômico”.16 Destaca ainda a importância do exame da causa nas taxas, empréstimos compulsórios, contribuições sociais e especiais.17  

Para José Eduardo Soares de Melo, as causas dos tributos estariam associadas também à “vinculação de seus destinos (gerais para os impostos, e específicos para as taxas, empréstimos compulsórios, contribuições de melhoria e gerais)”.18 

Examinemos, ainda que suscintamente, as principais objeções que são feitas à teoria das causas. Dividem-se em dois grupos: (i) os que refutam a teoria independentemente de sua formulação; e (ii) os que a rechaçam a partir de inconsistências internas na formulação da teoria. Configurariam objeções do primeiro grupo:

(a) às obrigações que resultam diretamente da lei não se aplicaria a teoria da causa, uma vez que a vontade, elemento das obrigações negociais, não estaria presente;

(b) perquirir sobre a causa da obrigação tributária implica extravasar os domínios do próprio direito, ensejando análise pré-jurídica, dado que, posta a lei, descabe cogitar das razões que a motivaram. 

Dentre as manifestações que põem ênfase nas inconsistências internas das proposições elaboradas pelos que acolhem a teoria das causas, destaca-se a seguinte: se a causa da obrigação é a contrapartida de benefícios, vantagens ou serviços que o contribuinte recebe do Estado, a prova de não ter havido tal contrapartida infirmaria a obrigação tributária.  

Fixemos algumas premissas importantes para o exame do tema. O signo ‘causa’ comporta diferentes acepções. Vejamos algumas:

(a) o signo ‘causa’ pode ser examinado no contexto da causalidade jurídica. A relação jurídica decorre de dois fatos: o fato-causa, fato jurídico previsto no antecedente da norma, e o fato-efeito, relação jurídica decorrente do fato-causa, por força da imputação deôntica;19  

(b) o vocábulo ‘causa’ pode, por outro lado, surgir em decorrência de investigação acerca das necessidades financeiras do Estado, a partir de conceitos próprios da Ciência das Finanças. Nessa acepção é que, por vezes, surge nas reflexões empreendidas a propósito da teoria das causas, dando ensejo a forte refutação, em razão de seu caráter pré-jurídico; 

(c) a noção de causa pode referir o atendimento às razões ou fundamentos jurídicos (positivados), que atuam como pressuposto para o exercício da competência impositiva; 

(d) em Direito Administrativo, examina-se a causa do ato administrativo. Segundo escólio de Celso Antonio Bandeira de Mello, causa “é o vínculo de pertinência entre o motivo e o conteúdo do ato. Pode-se defini-la como ‘a correlação lógica entre o pressuposto (motivo) e o conteúdo do ato em função da finalidade tipológica do ato’. Com efeito: tal correlação só é reconhecível e só faz sentido em vista da finalidade legal correspondente ao ato”.20 Aduz ainda Celso Antonio Bandeira de Melo que é “no âmbito da causa que se examinam dois tópicos extremamente importantes para a validade do ato, a saber: (a) sua razoabilidade e (b) sua proporcionalidade”.21 

Se considerarmos a causa nos tributos como nexo lógico entre o motivo da instituição do tributo e sua estrutura normativa em função da finalidade a ser atingida, com o objetivo de avaliarmos o atendimento de pressupostos para o exercício da competência impositiva, a aplicação da teoria das causas pode revelar-se importante.

Importa gizar que os sistemas jurídicos se estruturam de formas distintas, tornando imperiosa a validação ou refutação de teorias gerais em face do direito posto. Nos Estados Unidos, por exemplo, a Constituição Federal outorga ao Congresso o poder para decretar e coletar impostos, direitos e exações, para pagar débitos e promover a defesa comum e o bem-estar dos Estados Unidos. Trata-se de prescrição genérica, de larga amplitude, e que, por conseguinte, deixa pouco espaço para o desenvolvimento de teorias jurídicas sobre a causa no Direito Tributário americano. 

Diversamente, em sistemas jurídicos nos quais as espécies tributárias são definidas no plano constitucional, as diferenças específicas em relação ao gênero próximo são nele demarcadas, e a competência impositiva dos entes tributantes é minudentemente traçada, como ocorre no Brasil, pode ser pertinente o exame da aplicabilidade da “teoria das causas”. Tudo dependerá, efetivamente, de como se estrutura o sistema tributário de cada país. 

Entendemos que, no Brasil, se considerarmos a teoria da causa ou fundamento de um tributo, a partir do exame das normas de estrutura que definem a competência tributária, a sua discussão, sobre ter procedência, oferece importantes subsídios para a compreensão de relevantes limites impositivos. O fundamento para o surgimento de norma tributária encontra-se constitucionalmente previsto. Circunscreve o exercício da competência impositiva e oferece importantes subsídios para o controle da percussão tributária. A avaliação do nexo lógico entre a causa da instituição do tributo e sua estrutura normativa, em função da finalidade a ser atingida, permitirá seja avaliado o atendimento de pressupostos para o exercício da competência impositiva.

Se o que se visa é o atendimento das necessidades gerais da coletividade, só há autorização constitucional para a instituição de imposto. Nessa hipótese, descabe cogitar-se da possibilidade de se cobrar tributo de outra natureza. Diversamente, a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis e o exercício do poder de polícia só poderão ser remunerados por intermédio de taxas. Por sua vez, a realização de obra pública, de que decorra valorização imobiliária, permitirá apenas a exigência de contribuição de melhoria. Por fim, em face de atividade estatal para atendimento de finalidades constitucionalmente definidas e, portanto, com previsão de destinação do produto da arrecadação a órgão, fundo ou despesa, só há autorização constitucional para a instituição de contribuições.    

O exame das espécies tributárias, nos termos estabelecidos pela nossa Carta Magna, dará contornos mais nítidos a essa posição e à conclusão de que a teoria das causas oferece importantes subsídios para uma adequada classificação das espécies tributárias. Classificá-las é o primeiro desafio. Para tanto, algumas considerações sobre o ato de classificar merecem registro.


2.2. As espécies de tributos, conforme sua causa


2.2.1. Impostos


Imposto é, na definição de Paulo de Barros Carvalho, o “tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.22 Com efeito, se examinarmos a outorga constitucional de competência para a instituição de impostos, pelos entes políticos, verificaremos a alusão a uma série de fatos alheios a qualquer atuação estatal. O fato de ser proprietário de imóvel urbano, critério material do IPTU, independe de qualquer atuação do poder público relativa ao contribuinte. 

Tomando a expressão ‘regime jurídico tributário’, na acepção que lhe conferiu Geraldo Ataliba – “conjunto de princípios, normas e categorias, que informam o funcionamento do instituto jurídico do tributo”23 – não há como negar que os impostos estão submetidos a regime jurídico próprio, em que as características do gênero tributo estão presentes, associando-se a elas as suas diferenças específicas. Assim, exemplificativamente, há no Texto Constitucional uma série de referências a imunidades que só alcançam os impostos (art. 150, VI); necessidade de atendimento ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º); discriminação em norma geral de direito tributário de seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art.  146, III, a).

Ademais, o art. 167, IV, da Constituição Federal prescreve ser vedada “a vinculação de receitas de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo”. 

Em outras palavras, tirante as exceções constitucionalmente previstas, as receitas de impostos não podem ser vinculadas a órgão, fundo ou despesa. Devem compor o orçamento geral do ente tributante. 

O art. 4º do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), por outro lado, dispõe ser irrelevante para qualificar a natureza jurídica específica do tributo a sua denominação e a destinação legal do produto de sua arrecadação.   

Relativamente à destinação do produto da arrecadação, considerada no plano normativo, estamos convencidos de que, à luz da Constituição Federal de 1988, não é mais possível afirmar-se a sua irrelevância. Há dicção constitucional que aponta para a direção oposta. O citado art. 167, IV, da CF, elimina qualquer possibilidade de se afirmar a irrelevância da destinação legal do produto da arrecadação. Voltaremos ao tema com maior profundidade ao cuidarmos das contribuições.


2.2.2. Taxas


Taxa é espécie do gênero tributo, cujo critério material da regra-matriz de incidência haverá de descrever uma atuação estatal, consistente na prestação de um serviço público específico e divisível ou no exercício do poder de polícia. A competência para sua instituição foi outorgada à União, Estados, Distrito Federal e Municípios é o que deflui do art. 145 da Constituição Federal. Não basta ser serviço público para autorizar a instituição de taxa. É fundamental seja ele específico e divisível. Forçoso ainda que ao ente tributante tenha sido atribuída a competência administrativa, seja para exercer o poder de polícia, seja para prestar serviços públicos.   

Como destaca Roque Carrazza, “para que a tributação por via de taxa ocorra validamente, é preciso sejam editadas duas leis: uma, de natureza administrativa, regulando o exercício do poder de polícia ou a prestação de serviço público, e outra, de índole tributária, qualificando estas atuações estatais e atribuindo-lhes o efeito de, uma vez realizadas, darem nascimento, in concreto, à modalidade de tributo ora em estudo”.24 

As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, nos termos do que dispõe o § 2º do art.145 da Constituição Federal. Paulo de Barros Carvalho leciona  que uma das funções da base de cálculo é afirmar, confirmar ou infirmar o critério material da regra-matriz de incidência tributária.25 Logo, em face da nítida oposição entre o fato autorizado a compor o antecedente de norma geral e abstrata  instituidora de taxa (atividade estatal), em relação às possíveis materialidades de impostos (quaisquer fatos que não consubstanciem uma atividade estatal), tem-se, como corolário, que as respectivas bases de cálculo reflitam a mesma oposição.26 

O princípio informador das taxas é o da retributividade. Nas palavras de Geraldo Ataliba, “uma atuação atual e concreta do estado é fundamento e, pois, parâmetro da tributação”.27 A base de cálculo nas taxas haverá de refletir o custo da atuação estatal. A mensuração da atividade estatal permite manter a compatibilidade do binômio ‘base de cálculo/hipótese de incidência’. Só assim teremos base de cálculo que confirma a materialidade da regra-matriz de incidência. 

Não basta haver serviço público para que se legitime a instituição de taxa. É imprescindível que o serviço de natureza pública seja específico e divisível. Há outorga constitucional de competência para que taxa seja instituída se o serviço público se caracterizar por sua especificidade, de forma a permitir o fracionamento da prestação e respectiva cobrança. Ausentes esses atributos, não há competência tributária para se instituir taxa remuneratória da prestação de serviço público. 

Nesse sentido, são as lições de Regis Fernandes de Oliveira, ao “salientar o caráter da divisibilidade da taxa. Caso o serviço prestado seja destinado a toda coletividade, deverá ele ser suportado pelos impostos”.28 

A divisibilidade das taxas é tema que guarda forte correlação com a alíquota dessa espécie tributária. O critério eleito pela lei instituidora de taxa para dividir o custo da atividade estatal (base de cálculo) será a sua alíquota. 

Esclarece Aires Barreto que, nas taxas, “não há a apuração de base de cálculo para cada fato. Em sendo a base de cálculo o valor da atuação do Estado, fato interno à Administração – que nada tem a ver com a atuação do particular, e, portanto, não toma em conta atributos inerentes ao sujeito passivo ou relativos à matéria sobre a qual se refere a taxa – é fato único, de dimensão única”.29

Visto o fenômeno desta perspectiva, a repartição do custo da atividade estatal (base de cálculo das taxas) dar-se-á com a escolha de um parâmetro adequado para a repartição deste custo, que funcionaria como verdadeira alíquota, nas taxas. A oposição no critério material reflete-se também no critério quantitativo.  

Aires Barreto registra que “a perplexidade da doutrina tem sido motivada pela aceitação de que os valores constantes nas leis, por estarem referidos a unidades de superfícies, volume, perímetro e outros, representariam, conjugados, base de cálculo. Nada mais errôneo. Essa referibilidade é mero critério indicador de alíquota”.30 

Os parâmetros ou critérios escolhidos pelo legislador para repartir o custo da atividade estatal caracterizam as alíquotas nas taxas. Dois limites quantitativos exsurgem: (i) necessária compatibilidade entre o efetivo custo da atividade estatal e o montante a ser cobrado a título de taxa; (ii) correlação lógica entre o(s) parâmetro(s) escolhido(s) para repartir o custo da atuação do Estado e a intensidade com que o particular demanda essa atuação. O Estado deve haurir junto aos particulares os recursos necessários ao custeio de sua atividade, na proporção da demanda gerada pelos próprios particulares. A relação não é de identidade ou igualdade, mas de compatibilidade. 


2.2.3. Contribuições de melhoria


A Constituição Federal outorgou competência à União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas, de acordo com o seu art. 145, III. 

As primeiras referências históricas acerca da cobrança de tributos com a feição da contribuição de melhoria remontam ao século XIII, primeiramente na Inglaterra, por ocasião da construção dos diques de Romey e, num segundo momento, na Itália, em razão de obras públicas realizadas nas praças de Florença.31 No Brasil, não são frequentes os exemplos de criação, pelos titulares da competência impositiva, desta espécie de tributo. 

Curiosamente, a dicção constitucional relativa à contribuição de melhoria tem sido alvo de sucessivas alterações. A Constituição Federal de 1934, em seu art. 124, prescrevia que, uma vez “provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a administração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria.” A Carta Constitucional de 1937 não fazia referência expressa a essa espécie tributária. Na Constituição Federal de 1946, além da outorga de competência para a instituição do tributo quando se verificar a valorização imobiliária decorrente de obra pública, são estabelecidos como limites a despesa realizada e o acréscimo de valor que da obra decorrer. A base de cálculo da contribuição deveria observar, concomitantemente, esses dois limites. A Emenda Constitucional 18, de 1965, faz expressa menção, no seu art. 19, a um limite total (despesa realizada) e a um limite individual (acréscimo de valor que da obra resultou para cada imóvel beneficiado). Na Constituição Federal de 1967, desaparece a referência ao limite individual. Na Emenda Constitucional 1/1969, tem-se, novamente, expressa menção aos limites individual e global. A Emenda Constitucional 23, de 1983, elimina a referência à necessária valorização do imóvel, bem como ao limite individual. Por fim, no Texto Constitucional ora vigente, não há menção aos limites individual e global, nem à valorização do imóvel. 

Se o fim precípuo dessas sucessivas alterações foi o de estimular a criação de contribuição de melhoria, o resultado não foi o almejado. Deveras, o errático panorama legislativo propiciou um crescimento das disputas que se travaram em torno do tema, fomentando a insegurança jurídica seja da perspectiva dos entes tributantes, seja da perspectiva do administrado. Com isso, essa espécie tributária, cuja instituição já pressupõe a observância de uma série de requisitos,32 continuou a desempenhar papel absolutamente secundário na dinâmica tributária no Brasil.

Os requisitos para instituição válida de contribuição de melhoria são (i) obra pública e (ii) valorização imobiliária. O conectivo lógico é o conjuntor. Não é suficiente que se tenha obra pública. A sua realização é condição necessária, porém não suficiente, para a exigência do tributo contribuição de melhoria. De outra parte, a valorização imobiliária que não decorra de obra pública também não autoriza a exigência de contribuição de melhoria. 

Consoante o escólio de Paulo de Barros Carvalho, “as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual”.33 

Impende salientar que, a nosso ver, a sintética referência constitucional à possibilidade de instituição de contribuição de melhoria em face de obra pública, deixando de referir a valorização do imóvel, representa mero aprimoramento redacional. A necessária valorização do imóvel já se encontra na própria latitude da expressão ‘contribuição de melhoria’.34 Aires Barreto é incisivo: “supor diversamente implica admitir o absurdo de o Poder Público poder exigir esse tributo mesmo diante de desvalorização do imóvel”.35 

A valorização imobiliária pode ser vista de quatro perspectivas distintas: (i) pressuposto constitucional, associado à realização de obra pública, para a instituição de contribuição de melhoria; (ii) pressuposto fático para cogitação da exigência de tal tributo; (iii) limite quantitativo na determinação da base de cálculo da contribuição; (iv) possível materialidade de imposto.

Sacha Calmon Navarro Coelho defende que “o sinalagma na contribuição de melhoria reside em o Estado fazer obra pública que beneficia o imóvel do particular, o qual fica obrigado a pagá-la, proporcionalmente, até o limite global do custo da obra, exatamente como no Direito alemão (Beiträge)”.36 

De nossa parte, estamos convencidos de que a dicção do Código Tributário Nacional (art. 81) guarda, ainda, perfeita consonância com a Constituição Federal vigente. O custo da obra é representativo do limite máximo a ser ressarcido ao erário. A valorização imobiliária que decorra exclusivamente da obra pública configurará o limite individual. Não se busca, com a instituição de contribuição de melhoria, tributar um fato signo presuntivo de riqueza (valorização imobiliária). Tal fato é alcançável por impostos. Persegue-se, diversamente, a recuperação do custo incorrido pelo Estado daqueles que da obra pública se beneficiaram diretamente, por força de uma valorização imobiliária, caracterizadora de verdadeiro limite individual. 


2.2.4. Contribuições


Pelo mero exame do critério material da regra-matriz de incidência tributária, não há como se diferençar as contribuições dos impostos. Se compararmos os critérios que compõem a regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, com aqueles identificados em face da norma padrão de incidência da contribuição social sobre o lucro, não há como diferençar as espécies tributárias. As estruturas normativas, no plano legal, definidoras da conduta de levar aos cofres públicos um montante em dinheiro, em razão do lucro auferido, são idênticas. 

Nesse passo, é importante deixar assentado que não vislumbramos como identificar, a partir da materialidade possível de cada exação, a chamada atuação estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado, que qualificaria as contribuições. Para Geraldo Ataliba, verdadeira contribuição é “o tributo que, no plano ideal das categorias científicas, tem hipótese de incidência diferente do imposto e da taxa, no sentido de que a materialidade de sua hipótese de incidência consiste numa atuação estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado”.37 No mesmo sentido,  Suzy Gomes Hoffman defende que “o critério material terá que conjugar dois fatores: (a) a atividade do Estado e (b) o efeito causado por essa atividade a um determinado círculo de pessoas”.38 

As materialidades das contribuições – auferir lucro, obter receita, pagar folha de salários etc. – não consistem, necessariamente, em atuação estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado. A conjugação dos dois fatores acima descritos ocorre na contribuição de melhoria. Em outros casos, as contribuições apresentam materialidades típicas de impostos. O antecedente da regra-matriz de incidência descreve um fato que, em sua essência, independe de qualquer atuação estatal relativa ao contribuinte. Do mero cotejo critério material/base de cálculo não se pode afirmar se estamos diante de imposto, contribuição ou mesmo empréstimo compulsório. 

Por outro giro, se circunscrevermos a definição das espécies tributárias exclusivamente a esse binômio (critério material/base de cálculo), não teremos como justificar uma série de disposições constitucionais que diferenciam as espécies tributárias por força de outras vinculações, atribuindo-lhes regimes jurídicos próprios.  

A competência para a instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, por parte da União,39 ex vi do disposto no art. 149 da Constituição Federal, está atrelada à dicção ‘como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas’.40 A necessidade geral de arrecadação não autoriza a instituição de contribuição. O pressuposto constitucional para sua exigência é a atuação do Estado (lato sensu) em área constitucionalmente demarcada. Trata-se de regra de estrutura, delimitadora da competência impositiva, de um lado, e que enseja, de outro, o necessário controle do destino do produto da arrecadação. 

Estevão Horvath, a esse propósito, leciona: “[p]arece claro que o que se quis foi vincular a existência das contribuições àquelas atuações do Estado referidas no art. 149, ou seja, poder-se-á instituir contribuição outra que não a de melhoria se e somente se o Estado (representado pela União) atuar nos papéis ali previstos, seja diretamente, seja simplesmente organizando (ainda que tão-só legislativamente) aquelas atividades”.41 

As contribuições devem ser vistas como espécie tributária distinta dos impostos e taxas. Não se confundem com os impostos por terem (i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e adequação da atuação) e (ii) destinação vinculada. 

A destinação pode ser vista por diferentes perspectivas, tais como: (i) fundamento constitucional à instituição de determinadas espécies tributárias; (ii) previsão constitucional de destinação a uma dada finalidade; (iii) estipulação legal do destino do valor pago a título de tributo; e (iv) efetiva destinação verificada no plano factual. Logo, é necessário precisar, a cada instante, a acepção utilizada para esse signo, notadamente em razão dos respectivos efeitos jurídicos irradiados. Além disso, temos como cediço que o exame da destinação do produto da arrecadação, em relação a cada uma das perspectivas acima enumeradas, é crucial em face dos diferentes efeitos jurídicos decorrentes.

Dedicaremos às contribuições o próximo capítulo, no qual pretendemos esmiuçá-las em seus contornos. Adiantamos apenas a convicção de que se trata de espécie tributária autônoma, distinta dos impostos e das taxas. 


2.2.5. Empréstimos compulsórios


A União poderá instruir empréstimo compulsório para o atendimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência, ou, ainda, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Em qualquer hipótese, o veículo introdutor haverá de ser lei complementar. Tratando-se de investimento público urgente e relevante, deverá ser observado o princípio da anterioridade. É o que preceitua o art. 148 da Constituição Federal.

Os empréstimos compulsórios sempre provocaram as mais acesas controvérsias. Têm natureza jurídica de tributo? Em caso afirmativo, de que espécie? São tributos finalísticos? Como compatibilizar urgência e observância ao princípio da anterioridade? 

Discussões foram travadas em torno da denominação ‘empréstimo’; de seu caráter restituível; das ambíguas referências às expressões ‘casos excepcionais’ e ‘casos especiais’ presentes no Texto Constitucional anterior, sempre na busca da identificação de sua conformação ou não ao conceito de tributo e, consequentemente, da necessária observância ao regime jurídico tributário. Em verdade, os empréstimos compulsórios se amoldam ao conceito de tributo. São, e sempre foram, tributos. Há muito perderam relevo as correntes que atribuíam caráter contratual ou misto para a exação. Se a relação contratual pressupõe autonomia de vontade, a coatividade imanente aos empréstimos compulsórios a infirma.

Alcides Jorge Costa enfrentou o tema, concluindo que “os empréstimos compulsórios são tributos e, por isso, são-lhes aplicáveis todas as regras constitucionais pertinentes à instituição e cobrança de tributos. Dizer que o empréstimo compulsório é um tipo misto de empréstimo e imposto pode ser afirmação válida sob o ponto de vista da Ciência das Finanças, mas nada significa sob o aspecto jurídico, que não admite um hibridismo dessa ordem”.42  

Tratando-se de prestação pecuniária compulsória, ex lege, que não constitui sanção de ato ilícito, cobrada mediante atividade administrativa vinculada, é tributo e, por essa razão, deve obedecer ao regime jurídico tributário.43 

Dentre as competências para instituição de tributos atribuídas à União, o empréstimo compulsório é o que requer o atendimento de um maior número de requisitos constitucionais: (i) lei complementar (sempre); (ii) guerra, calamidade pública ou investimento público que seja urgente e relevante; (iii) aplicação dos recursos vinculada a despesa que o originou; e (iv) previsão de restituição do valor cobrado.  

Analisando-se exclusivamente as possibilidades de eleição do critério material de um empréstimo compulsório, pode-se ter uma atuação estatal ou um outro fato que não corresponda a uma atividade do Estado. Em outras palavras, um empréstimo compulsório pode revestir materialidade de tributo vinculado ou não vinculado. Entretanto, haverá de ser sempre destinado e restituível.


Notas

1 STEBBING, L. Susan. Introducción a la lógica moderna, p. 199.

2 HORVATH, Estevão. Classificação dos tributos. Curso de iniciação em direito tributário, p. 5.

3 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 34.

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 19.

5 STF, RE 100.790/SP, Plenário, rel. min. Francisco Rezek, j. 13.03.1987. Prossegue ainda o Ministro Oscar Corrêa, para afirmar: “Convoca o eminente Ministro Francisco Rezek o ensinamento do mestre Aliomar Baleeiro, “jurisperito, estadista e pensador inigualável” – a quem, com S. Exa. rendemos o preito de saudade, marcado pela admiração e convívio de quase três décadas e acentua que comentou ele, “nas derradeiras edições de seu Direito Tributário, o artigo 217 do CNT, sem uma única sílaba que o reputasse conflitante com a regra constitucional de exclusividade do imposto único; não obstante o fato de que, anterior à Emenda 8, esse comentário qualificou como tributos as contribuições parafiscais. (Direito tributário brasileiro, p. 568/571).” 

6 Em relevante contribuição à Ciência do Direito, Tárek Moysés Moussallem examina, com rigor, as fontes do direito tributário e distingue o fato enunciação, o fato jurídico enunciação-enunciada e o fato jurídico enunciado-enunciado. MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário, pp. 147-149. Na decisão comentada, os enunciados-enunciados corroboravam o entendimento do Ministro Oscar Corrêa, de que as contribuições não perderam o caráter tributário, mesmo após a vigência da Emenda 8/1977. 

7 ULHÔA CANTO, Gilberto. Causa da obrigação tributária. Temas de direito tributário, pp. 286-333.

8 Idem, p. 287.

9 ULHÔA CANTO, Gilberto. Causa da obrigação tributária. Temas de direito tributário, p. 288.

10 Idem, pp. 307-308.

11 Idem, p. 333.

12 Posteriormente, Griziotti altera sua posição para defender, sob a influência de Dino Jarach, que a causa é a capacidade contributiva enquanto sintoma da participação do contribuinte nas vantagens gerais e particulares decorrentes da atuação estatal.

13 Ernst Blumenstein acolhe a posição inicial de Griziotti apenas em relação às taxas e contribuições que, na sua visão, são tributos causais. Num segundo momento, abandona a teoria das causas, atribuindo-lhe caráter especulativo. BLUMENSTAIN, Ernst. La causa nel diritto tributario svizzero. Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, p. 355.

14 GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de politica, derecho y ciencia de la hacienda, p. 280.

15 JARACH, Dino. El hecho imponible, p. 102.

16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Contribuição ao estudo do regime jurídico das normas tributárias indutoras como instrumento de intervenção sobre o domínio econômico. Tese (doutorado) – Universidade de São Paulo, pp. 165-166.

17 Idem, pp. 168-203.

18 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário, p. 34.

19 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário – fundamentos jurídicos da incidência, p. 132.

20 BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de direito administrativo, p. 249.

21 Idem, p. 250.

22 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 36.

23 ATALIBA, Geraldo. Hermenêutica e sistema constitucional tributário. Interpretação no direito tributário, p. 19.

24 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 482.

25 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 332.

26 BARRETO, Aires F. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, p. 87.

27 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 196.

28 OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Receitas não tributárias (taxas e preços públicos), p. 92.

29 BARRETO, Aires F. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, p. 88.

30 Idem, p. 88.

31 BARRETO, Aires; GONDIM E SILVA, Maria do Alívio; FINGERMAN, Henrique. Um modelo de cobrança da contribuição de melhoria.

32 O art. 82 do Código Tributário Nacional, veiculando norma geral de direito tributário, estabelece que a lei instituidora de contribuição de melhoria deverá observar vários requisitos. O dispositivo está vazado nos seguintes termos: “Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. § 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. § 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo.”

33 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, pp. 41-42.

34 Ver, em sentido contrário, Luís Eduardo Schoueri, para quem, “desde 1983, não se pode considerar pacífica a vigência, no Brasil, da obrigatoriedade da espécie tributária do benefit assessment, admitindo-se o cost assessment.”. SCHOUERI, Luís Eduardo. Contribuição ao estudo do regime jurídico das normas tributárias indutoras como instrumento de intervenção sobre o domínio econômico. Tese (doutorado) – Universidade de São Paulo, p. 229. 

35 BARRETO, Aires F. Contribuição de melhoria. Comentários ao Código Tributário Nacional, p. 621.

36 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 648.

37 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, pp. 196-197.

38 HOFFMAN, Suzy Gomes. Contribuições no sistema constitucional tributário, pp. 134-135.

39 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para custeio do regime previdenciário de seus servidores (art.149, § 1º), e os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para o custeio de serviço de iluminação pública (art. 149-A). Sobre esta última previsão constitucional dedicaremos um tópico no próximo capítulo.

40 Os arts. 149 e 149-A da Constituição Federal estão vazados nos seguintes termos: “Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput desse artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III – poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.” “Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.”

41 HORVATH, Estevão. Classificação dos tributos. Curso de iniciação em direito tributário, p. 42.

42 COSTA, Alcides Jorge. Natureza jurídica dos empréstimos compulsórios. Revista de direito administrativo, v. 70, pp. 1 a 11.

43 Roque Carrazza adota o seguinte posicionamento: “O que define uma entidade do mundo do Direito não é a denominação que recebe, mas o regime jurídico a que está submetida. Logo, na medida em que os empréstimos compulsórios devem obedecer ao regime jurídico tributário, segue-se inquestionavelmente que são tributos.” CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 518.


Referências

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CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.

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ULHÔA CANTO, Gilberto. Causa da obrigação tributária. Temas de direito tributário. Rio de Janeiro: Alba, 1963. Volume I.


Citação

BARRETO, Paulo Ayres. Tributos. Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Celso Fernandes Campilongo, Alvaro de Azevedo Gonzaga e André Luiz Freire (coords.). Tomo: Direito Tributário. Paulo de Barros Carvalho, Maria Leonor Leite Vieira, Robson Maia Lins (coord. de tomo). 1. ed. São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2017. Disponível em: https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/276/edicao-1/tributos

Edições

Tomo Direito Tributário, Edição 1, Maio de 2019

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