Um dos mais relevantes elementos das normas tributárias, a base de cálculo possui importantes funções interpretativas. É por meio dela que se dimensiona a capacidade contributiva, o montante do crédito tributário devido e, confrontando-a com o critério material da hipótese de incidência, se identifica a verdadeira natureza do tributo. Particularmente em razão de sua função de determinação da espécie tributária, a investigação da base de cálculo mostra-se fundamental para se verificar a constitucionalidade do tributo, como o tem demonstrado a prolífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Como será visto adiante, o instituto submete-se, ainda, aos princípios constitucionais da legalidade e da capacidade contributiva. Comanda o primeiro princípio que a base de cálculo e suas modificações estejam previstas em lei, ao passo que, por força do segundo, garante-se a consistência entre a manifestação de força econômica que se deseja tributar e sua parametrização.

O presente verbete visa a delinear os fundamentos para a compreensão da base de cálculo no Direito Tributário brasileiro. Para tanto, o trabalho foi estruturado em três partes. Na primeira seção discorre-se acerca de sua localização no arquétipo normativo-tributário, enfatizando as funções que exerce. Na segunda seção, apresentam-se as limitações constitucionais que são impostas ao legislador infraconstitucional quando da formulação da base de cálculo. Tais limitações decorrem das relevantes funções assumidas pela base de cálculo e dizem respeito à concretização da capacidade contributiva e da legalidade. Finalmente, na terceira seção, considerando-se o entendimento do Supremo Tribunal Federal, analisam-se brevemente as diferenças entre a base de cálculo de tributos vinculados e a base de cálculo de tributos não vinculados a uma atuação estatal.


1. A base de cálculo na topografia da norma tributária e suas funções

A estrutura da norma tributária não se distancia da estrutura das prescrições jurídicas em geral.1 Como toda norma, a de natureza tributária também possui uma hipótese que prevê um fato jurídico-tributário e uma consequência que, diante da ocorrência do fato previsto no antecedente, estatui um dever jurídico-tributário, isto é, ordena o recolhimento de dinheiro aos cofres públicos ou o cumprimento de obrigações instrumentais. É no polo da consequência, também denominada de mandamento, que se localiza a base de cálculo.

Na formulação mais analítica da norma tributária de que se tem notícia, isto é, no modelo da regra-matriz,2 esta é esquematizada em unidades mínimas de sentido. Tais unidades denominadas critérios ou aspectos3 compõem o descritor e o prescritor das normas tributárias. No descritor encontram-se os critérios material, temporal, espacial e pessoal. Já no prescritor verificam-se as sujeições ativa e passiva (critério pessoal do consequente) e o critério quantitativo. Este último se subdivide em base de cálculo e alíquota. Constata-se, assim, que a base de cálculo integra o consequente das normas, sendo um dos elementos que compõem o critério quantitativo. Não obstante a sua localização no prescritor, a base de cálculo não se encontra ali isolada, atuando na dinâmica normativa em estreita relação com o critério material.

O critério material representa o núcleo da hipótese tributária, abrigando a situação comportamental4 que caracteriza a exação. Trata-se do elemento central no arquétipo do tributo, que confere materialidade à hipótese de incidência normativa.5  Todavia, o critério material isolado é insuficiente para causar os efeitos normativos e não poderia ser diferente, uma vez que se encontra justamente na hipótese. Para que as normas tributárias sejam aplicáveis é preciso que o critério material estabelecido pela Constituição seja dimensionado. Apenas assim se viabiliza o recolhimento do tributo aos cofres públicos, uma vez realizado o fato imponível. Em realidade, tem-se aqui a primeira função da base de cálculo, sua atribuição precípua: fixar as dimensões da imposição.

1.1. As funções objetiva e mensuradora da base de cálculo

Base de cálculo é locução cujo significado remente à ideia de um aparato sobre o qual se fundamentaria o cálculo,6  um suporte para a medição. Na própria nomenclatura já se divisa, então, a primeira utilidade deste elemento. Trata-se da função quantitativa que se revela quando se projeta sobre a base de cálculo a alíquota. Esta última é, no direito brasileiro, uma razão percentual que se multiplica pela base de cálculo para se determinar o valor do tributo devido. É neste sentido que a locução “base de cálculo” revela-se como sinônimo de “base para calcular”.7  Portanto, aplicando-se a alíquota à base de cálculo prevista em lei é que se encontra o quantum debeatur.8  Esta a sua função objetiva,9 que é, naturalmente, a mais imediata: se o tributo é um dever pecuniário, a determinação do exato montante a ser entregue é, à toda evidência, fundamental.

Para conformar adequadamente a “base” devem ser considerados, ainda, todos os elementos pertinentes ao fato gerador, isto é, as exclusões e abatimentos, que eventualmente se mostrarem necessários para capturar a manifestação de força econômica, no caso dos tributos não vinculados a uma atuação estatal, ou o custo da atuação pública, no caso dos tributos vinculados. Na determinação da exata intensidade do fato tributável reside a função mensuradora da base de cálculo.

Há autores que buscam discernir entre a manifestação abstrata e a concretização do instituto, aproveitando a distinção meticulosamente traçada por Geraldo Ataliba entre fato gerador (previsão abstrata) e fato imponível (previsão realizada no mundo fático),10 para falar em base de cálculo e base calculada. Distingue-se, assim, entre a previsão abstrata da base de cálculo e a sua manifestação fenomênica.

A importância da base de cálculo não se esgota, todavia, nas suas funções paramétricas. Como se verá adiante, a base de cálculo serve também ao propósito de determinar, comparativamente, a espécie tributária.


1.2. Base de cálculo e determinação da espécie tributária

Além de ser um elemento quantificador, a base de cálculo também se presta a determinar a espécie tributária que se coloca diante do intérprete. Como o núcleo da hipótese de incidência, isto é, o seu critério material, é sempre algo quantificável,11 a base de cálculo, que é justamente o elemento que tornará possível a determinação do quantum, deve remeter àquele critério. Por este motivo, e talvez com um certo exagero, já se afirmou que a base de cálculo é o único critério jurídico confiável para determinação da espécie tributária.12 

Deste modo, desponta vínculo lógico entre a base de cálculo e o critério material da norma, pois a base de cálculo deve referir-se inequivocamente à hipótese de incidência.13 A investigação da relação entre critério material e base de cálculo revela a sua derradeira função. Esta deve estar sempre perfeitamente vinculada à hipótese de incidência. Apenas assim dimensionará eficazmente o critério material.

Pode, então, a base de cálculo (i) confirmar, (ii) infirmar, ou (iii) afirmar a hipótese.14 Confirma-o quando haja relação de consistência entre o critério material do tributo e o modo de sua mensuração positivado na norma infraconstitucional. É o caso da perfeita adequação entre a hipótese e o dispositivo eleito para medi-la. Infirma-o quando a base de cálculo positivada se mostre absolutamente incapaz de mensurar o critério material do tributo. Finalmente, afirma-o quando, graças à base de cálculo, se puder depreender o verdadeiro critério material da norma interpretada.

Tome-se por exemplo um imposto que elegesse critério material atinente ao patrimônio, mas adotasse como base de cálculo uma medida da renda. Neste caso, a base de cálculo indicaria tratar-se, efetivamente, de imposto sobre a renda, a despeito do critério material recortado, donde a sua função infirmativa. 

Não resta, então, outra conclusão senão a de que tal como a eleição dos critérios materiais não é completamente discricionária, também na formulação da base de cálculo o legislador se encontra constrangido, uma vez que a base eleita deverá mensurar efetivamente aquele critério.15 Disto se conclui ser a coerência entre base de cálculo e hipótese normativa requisito inafastável para a validade da norma tributária.16 


2.Base de cálculo e princípio constitucionais tributários

A base de cálculo relaciona-se com relevantes princípios tributários. Dentre eles, se investigará no presente trabalho os princípios da legalidade e da capacidade contributiva. A conexão entre a base de cálculo e estes dois preceitos constitucionais se mostra clara quando se compreende que a base de cálculo, juntamente com o critério material, determina a natureza do tributo.


2.1. Base de cálculo e legalidade tributária

A legalidade tributária exige que a base de cálculo dos tributos esteja prevista em lei do ente competente para a sua instituição. Esta a dicção do art. 97, IV, do Código Tributário Nacional:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

[...]

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

Com muita facilidade se identificam as razões para tanto. É que a base de cálculo como visto acima, exerce importantes funções na determinação da espécie tributária. Se é por meio dela que se estabelece o montante a pagar e, mais, a própria natureza da exação, a sua inserção em lei se torna garantia dos contribuintes contra o arbítrio. Ademais, como no Sistema Tributário Nacional a denominação é elemento irrelevante para classificar o tributo (vide art. 4º do Código Tributário Nacional), deve o intérprete socorrer-se de outros elementos que, contidos na lei, indicar-lhe-ão a espécie tributária que tem diante de si. Tais elementos, aos quais remete a Constituição de 1988 (vide seu art. 145, § 2º) são – ao lado de outros componentes indispensáveis à perfectibilidade técnica da norma tributária – justamente a base de cálculo e o critério material, como já se mencionou acima.

De fato, não é demasiado repetir-se que a base de cálculo dimensiona o critério material, impactando diretamente na formação do quantum debeatur. Por esse motivo, atentou-se o legislador infraconstitucional à necessidade de submeter as modificações da base de cálculo, que impliquem em tornar mais oneroso o tributo, à legalidade, tratando de incluir a hipótese no § 1º do art. 97 do Código Tributário Nacional:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

[...]

§ 1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

Isso se dá porque mediante simples manipulação da base de cálculo, incluindo nela elementos que antes não constavam ou excluindo descontos e abatimentos antes previstos, pode-se ocasionar um aumento do tributo a recolher. Como a operação que revela o montante devido pressupõe a multiplicação da alíquota pela base de cálculo, a modificação desta última permitiria aumentar discretamente o tributo exigido sem, contudo, modificar-se aquela outra.

Diferentemente, a mera atualização monetária da base de cálculo, objetivando a compensação da perda de valor da moeda, não configura majoração. Não equivalendo a uma alteração da base de cálculo, mas sim à sua mera atualização econômica, a correção monetária constitui, então, por expressa determinação do Código Tributário Nacional, exceção à legalidade, podendo se dar mediante instrumentos normativos infralegais:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

[...]

§ 2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

No que diz respeito aos impostos, foi além a Constituição de 1988 e exigiu que a base de cálculo fosse veiculada não em lei ordinária, mas em lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

[...]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Veja-se, ainda, que a redução da base de cálculo tem o condão de diminuir as receitas tributárias. Tendo em vista a relevância das receitas derivadas para a consecução das finalidades estatais, é razoável que quaisquer medidas que impliquem redução do montante que será arrecadado pelo ente federado submeta-se ao crivo da legalidade. Por este motivo, a Constituição exige que a redução de base de cálculo de impostos, taxas e contribuições se dê por meio de lei específica do ente competente:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

§ 6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.     

De se notar que o STF equiparou a redução de base de cálculo à intitulada “isenção parcial”, de modo que ambos os institutos passaram a ter, desde esse posicionamento da Suprema Corte (datado de 2005 e ainda prevalecente), a mesma natureza jurídica.17 


2.2. Base de cálculo e capacidade contributiva

A capacidade contributiva compreende uma faceta objetiva, também denominada de absoluta, e outra subjetiva. Em sua manifestação objetiva, a capacidade contributiva é o pressuposto de que o sujeito passivo está habilitado a suportar o ônus tributário.18 Trata-se de imperativo a comandar que a positivação da hipótese de incidência remeta aos arquétipos fixados na Constituição.19 É, noutros termos, a eleição, por parte daquele ente que possui o poder de instituir a norma tributária, de um fato indicativo de força econômica, dentro dos lindes constitucionais. Nesta acepção capacidade contributiva e base de cálculo relacionam-se intimamente.

Como visto acima, a base de cálculo é o elemento mensurador do critério material que constitui, a seu turno, o núcleo da hipótese de incidência. Por este motivo, na sua eleição deve o legislador considerar os elementos que permitam promover a exata mensuração da forma econômica que se pretende capturar naquele específico caso. Daí se depreende a função da base de cálculo em relação à capacidade contributiva: cabe àquela determinar concretamente esta última.20  Quando a Constituição de 1988 comanda que os impostos sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, tal preceito quer significar também que o parâmetro de medição da força econômica escolhido deve ser uma expressão desta mesma força.

Um exemplo histórico de desarmonia entre base de cálculo e critério material pode ser entrevisto no Impôt sur les portes et fenêtres, instituído pelo Diretório em 1798, quando da Primeira República Francesa. Tal exação, que foi adotada também no Reino Unido e na Espanha, tributava os proprietários de imóveis, tomando como base de cálculo a quantidade de portas e janelas existentes em cada edificação. Considerando que um tributo desta natureza se destina, na realidade, a gravar a propriedade imobiliária, isto é, tem como hipótese de incidência o “ser proprietário de bem imóvel”, o quantitativo de janelas mostra-se como base de cálculo inapta a mensurar a força econômica que aqui se vislumbra tributar. Trata-se, portanto, de exemplo de violação ao princípio da capacidade contributiva em decorrência da eleição de base de cálculo inapropriada.


3. A base de cálculo nos tributos vinculados e não vinculados a uma atuação estatal

Na classificação tradicional da literatura tributária brasileira, os tributos dividem-se em vinculados e não vinculados a uma atuação estatal. Manifestação por excelência dos tributos não vinculados seriam os impostos e, dos tributos vinculados, as taxas. Sem adentrar na controvérsia acerca da classificação doutrinária das espécies tributárias, o que escapa ao objeto deste trabalho, a vinculação ou não das espécies tributárias a uma atuação estatal acarreta implicações na modelação da base de cálculo.

Nos termos do art. 77 do Código Tributário Nacional, as taxas têm como hipótese de incidência ou o exercício regular de poder de polícia (art. 78 do CTN) ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 79 do CTN). Assim, a base de cálculo das taxas há de guardar correlação com o custo da atuação estatal contida na sua hipótese de incidência. Por outro lado, em se tratando de impostos, tributos que gravam situações independentes de qualquer atividade estatal específica (art. 16 do CTN), a base de cálculo não poderá remeter senão às manifestações de riqueza rigidamente eleitas pela Constituição de 1988 como hipóteses desta espécie tributária.

Não obstante a claríssima distinção entre as duas espécies, é frequente a utilização de base de cálculo de imposto em norma tributária que veicula taxa. O fenômeno conhecido como criptoimposto é expressamente proibido pelo art. 145, § 2º, da Constituição da República e pelo § único, do art. 77, do Código Tributário Nacional:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

[...]

§ 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

§ único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
A base de cálculo mostra-se, então, instituto indispensável para se aferir a validade das taxas, o que decorre, como visto anteriormente, de sua relação com o critério material da norma tributária. Sob este fundamento, o Supremo Tribunal Federal veio a estatuir, em diversas ocasiões, a inconstitucionalidade de taxas que possuíam base de cálculo inapropriada, especialmente aquelas nas quais a base de cálculo eleita não guardava correlação com o custo da atuação estatal, referindo-se, na realidade, a critério material atinente a imposto.21 Todavia, tem-se permitido a adoção de elementos característicos de base de cálculo de imposto para definição do valor das taxas, desde que não haja perfeita coincidência entre o conjunto de elementos adotados. Tal entendimento tomou a forma de súmula vinculante em 2010.22 

Notas

1 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 54.

2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária, p. 117.

3 ATALIBA, Geraldo. Op. cit.  

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 324.

5 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 106.

6 BARRETO, Aires. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, p. 38.

7 Ibidem.

8 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças,  p. 256.

9 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 284.

10 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 108.

11 “A coisa posta na materialidade da h.i. [hipótese de incidência] é sempre passível de medição”. Idem, p. 114.

12 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, pp. 396-397.

13 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método, p. 626.

14 Idem. pp. 626-627

15 BARRETO, Aires. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, p. 39.

16 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A base de cálculo dos tributos e demais fatores de quantificação da prestação tributária. Caderno de pesquisas tributárias: base de cálculo, p. 263.

17 STF, Pleno, RE 174.478/SP, Rel. Min. Cezar Peluso, DJ 30.09.2005, p. 5.

18 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, p. 1157.

19 GREGÓRIO, Argos. A capacidade contributiva, p. 53.

20 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de atualização. Direito tributário brasileiro, p. 40.

21 Súmula 595/STF: “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural”.

22 “Súmula Vinculante 29/STF. É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra”.

Referências

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária.  São Paulo: Malheiros Editores, 2014.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

__________________. Uma introdução à ciência das finanças.  Rio de Janeiro: Forense, 2015.

BARRETO, Aires. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. Rio de Janeiro: Revista dos Tribunais, 1986.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo; Madri: Noeses; Marcial Pons, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.  São Paulo: Saraiva, 2011.

__________________. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 2010.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A base de cálculo dos tributos e demais fatores de quantificação da prestação tributária. Caderno de pesquisas tributárias: base de cálculo. São Paulo: Resenha Tributária; Centro de Estudos de Extensão Universitária, 1982.

__________________. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária. Belo Horizonte: Del Rey, 2000.

DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas de atualização. Direito tributário brasileiro. Aliomar Baleeiro. Rio de Janeiro: Forense, 2013.

GREGÓRIO, Argos. A capacidade contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2011.


Citação

MOREIRA, André Mendes. Base de cálculo. Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Celso Fernandes Campilongo, Alvaro de Azevedo Gonzaga e André Luiz Freire (coords.). Tomo: Direito Tributário. Paulo de Barros Carvalho, Maria Leonor Leite Vieira, Robson Maia Lins (coord. de tomo). 1. ed. São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2017. Disponível em: https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/265/edicao-1/base-de-calculo

Edições

Tomo Direito Tributário, Edição 1, Maio de 2019

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