1. A Constitucionalização da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva vem expresso na Constituição da República de 1988:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

[...]

§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Trata-se, na definição de Aliomar Baleeiro, da idoneidade econômica para suportar o tributo sem sacrificar a existência digna do cidadão.¹ A forma atual do princípio é o resultado da positivação de um ideal que remonta a séculos de reflexão acerca da justiça na tributação. Historicamente, a capacidade contributiva surge como imperativo de equidade apto a substituir os injustos critérios de repartição da carga tributária empregados no Ancien Régime. É, portanto, com a Revolução Francesa que o princípio desponta em seu vigor republicano e igualitário. Uma vez sepultados os critérios irracionais de repartição da carga tributária que vigoravam nas sociedades estamentárias, o Estado passa a ser custeado por todos os cidadãos. Tal financiamento se dá sob a forma de uma indispensável contribuição comum, a qual deve repartir-se pelo parâmetro das faculdades econômicas. É o que prescreve o art. 13 da Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789:

Art. 13. Para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre os cidadãos de acordo com suas possibilidades.

Por força do art. acima colacionado, condições pessoais dos cidadãos, tais como o seu pertencimento a um grupo social específico e outras condições hereditárias e, por isso, aleatórias, não deveriam ser consideradas quando da distribuição do ônus tributário. O princípio da igualdade, também inscrito nas divisas da Revolução Francesa, repugna distinções e privilégios odiosos, de modo que o único discrímen autorizado para repartir a carga tributária passa a ser a condição do cidadão-contribuinte de suportar tais gravames. 

No Brasil, a capacidade contributiva encontra-se positivada desde o Império, encarnando o ideal de justa repartição das despesas estatais previsto no art. 179 da Carta de 1824:

Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidadãos Brazileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade, é garantida pela Constituição do Imperio, pela maneira seguinte.

[...]

XV. Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporção dos seus haveres.

Na Constituição de 1946, o princípio constou expressamente do art. 202:

Art. 202. Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.

A capacidade contributiva foi também acolhida, ainda que implicitamente, pela Constituição de 1965. Não obstante, ao contrário da forma programática que assumia nas Constituições anteriores, é na Constituição de 1988 que este princípio encarna toda a sua força normativa. Com o advento da Constituição em vigor, a capacidade contributiva tornou-se norma definidora de direito fundamental do contribuinte e, portanto, um princípio autoaplicável. E não poderia ser de outro modo, uma vez que nos sistemas tributários modernos, a capacidade contributiva é o centro a partir do qual irradiam os princípios da igualdade² na tributação e do não confisco.³ Conexos à capacidade contributiva apresentam-se os princípios da pessoalidade, da generalidade, da progressividade, da seletividade e da universalidade. É, deste modo, plenamente adequada a observação daqueles que aduzem que a capacidade contributiva está tão entranhada no Direito Tributário brasileiro que, ainda que esta não estivesse expressamente enunciada na Constituição de 1988, dela se poderia depreender como princípio implícito.⁴ 

A capacidade contributiva relaciona-se, ainda, com outra norma basilar do Sistema Tributário brasileiro, o princípio da solidariedade social. A solidariedade na tributação também ressoa na Déclaration de 1789, e sua intuição já pode ser entrevista na redação do art. 13 acima transcrito, quando tal dispositivo estatui a imprescindibilidade de uma contribuição comum dos cidadãos para financiamento do projeto constitucional abraçado pelos revolucionários. Contrapondo-se aos privilégios da ordem social anterior, o acento é colocado na generalidade da exação, de modo que, cada um, independentemente de quaisquer pretextos, deve contribuir tanto quanto possa para a construção da ordem social que, por isso mesmo, passa a ser um projeto coletivo.

Também no Brasil, uma contribuição comum, e portanto solidária,⁵ dimensionada segundo o critério da capacidade contributiva, é instrumento indispensável para o alcance daqueles propósitos traçados pela Constituinte Democrática, por meio da qual a sociedade brasileira se comprometeu a construir uma sociedade livre, justa e solidária; a garantir o desenvolvimento nacional; a erradicar a pobreza e a marginalização; a reduzir as desigualdades sociais e regionais; e a promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação, nos termos do art. 3º, da Constituição da 1988. Não é de surpreender, portanto, que a capacidade contributiva tenha sido incluída no rol dos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional.

1.1. A locução sempre que possível

2. A capacidade contributiva e as limitações constitucionais ao poder de tributar

A rigor, a capacidade contributiva não está contida na seção referente às limitações ao poder de tributar (Título VI, Capítulo I, Seção II, da Constituição). Entretanto, na condição de dispositivo viabilizador da igualdade,⁸ referencial de justiça por excelência no Direito Tributário,⁹ o princípio não apenas guarda estreita relação com as limitações arroladas na Constituição de 1988, mas encarna verdadeira limitação substancial.¹⁰ Imediatamente se destaca a relação inextrincável entre capacidade contributiva e igualdade. É que a igualdade na tributação, corolário da igualdade genérica (art. 5º, caput, da Constituição de 1988), pressupõe a comparação e a discriminação entre contribuintes. Assim, não seria exagero afirmar que a efetivação da igualdade tributária depende, com vigor, da observação da capacidade contributiva.

2.1. Capacidade contributiva e igualdade tributária

Como se sabe, a igualdade demanda, ao mesmo tempo, a não discriminação dos semelhantes e a distinção dos desiguais. No primeiro movimento, vislumbra-se a igualdade formal, também denominada igualdade horizontal. No segundo, tem-se a igualdade material ou vertical. A igualdade também se manifesta de forma positiva ou negativa. Em sua exteriorização positiva, assume a forma da obrigação de se construir uma sociedade justa, na qual direitos e deveres sejam equanimemente distribuídos.¹¹ Já em seu aspecto negativo, a igualdade funciona como princípio concretizador da democracia, uma vez que veda a concessão de privilégios odiosos.¹² Em qualquer caso, o entrelaçamento entre igualdade e capacidade econômica atua como dispositivo de equalização entre contribuintes, na medida em que a capacidade contributiva é eleita pela Constituição como o critério adequado de discriminação (tertium comparationis) entre contribuintes. É neste sentido que se diz que a capacide contributiva representa um dispositivo de contenção da liberdade legislativa e um referencial crítico para o intérprete.¹³ Em seu mister, deve o legislador preocupar-se, quando da concretização da norma tributária, em criar uma estrutura normativa adequada à captação da capacidade contributiva. Dito de outro modo, a lei tributária, que materializa o arquétipo constitucional tributário, deve dispor de instrumentos sensíveis à capacidade contributiva, para que o aplicador da norma possa efetivar a igualdade, discernindo entre contribuintes, com fulcro no critério de comparação constitucionalmente eleito. Da mesma forma, mediante a colocação da capacidade contributiva no seio do sistema tributário nacional, fica o intérprete munido de um dispositivo crítico, posto que a interpretação de qualquer norma tributária,¹⁴ sobretudo daquelas que instituem impostos,¹⁵ deverá revelar sempre o atendimento a este princípio. Do contrário, o intérprete poderá afirmar que a norma apresenta vício de inconstitucionalidade.

É na condição de critério geral de comparação do Direito Tributário, instrumento indispensável para a materialização da igualdade na tributação,¹⁶ que o princípio opera como um redutor da discricionariedade do legislador infraconstitucional. É dizer que o legislador não pode escolher, quando da criação da norma impositiva, hipóteses incapazes de capturar a capacidade contributiva¹⁷ do sujeito passivo. Por esse motivo, pode-se afirmar com segurança que propostas de imposto único, de tempos em tempos suscitadas nos Estados Unidos, não podem prosperar no Brasil, por expressa vedação constitucional.¹⁸ Assim, não seria inapropriado afirmar que a capacidade contributiva irradia efeitos que alcançam o sistema tributário do centro até as suas periferias. Em uma perspectiva microscópica, o que o princípio da capacidade contributiva comanda é que cada tributo individualmente considerado, e com maior razão os impostos, sejam graduados segundo a força econômica do contribuinte para suportar o gravame. Na perspectiva macroscópica, a capacidade contributiva exige que o Sistema Tributário Nacional se constitua como um complexo aparato normativo capaz de assimilar a capacidade contributiva em suas mais variadas manifestações.

Tendo em vista que as manifestações de riqueza pertencem ao mundo fenomênico e são, por isso mesmo, inúmeras, um sistema construído em torno da capacidade contributiva será fatalmente mais complexo do que um sistema que, inspirado pela praticidade, postule um tributo único. Não obstante, este sistema mais complexo parece mais apto a realizar o postulado da igualdade e da justiça, o que se dá concretamente por meio da adoção da capacidade contributiva objetiva e subjetiva, como se verá adiante.

2.2. Capacidade contributiva, vedação de tributos com efeito de confisco e mínimo existencial

2.3. Corolários da capacidade contributiva

Como indicado acima, da capacidade contributiva derivam subprincípios de envergadura constitucional. São estes, a pessoalidade, a generalidade, a progressividade, a seletividade e a universalidade. Tais subprincípios decorrem da necessidade de se adaptar a capacidade contributiva à realidade das distintas espécies tributárias que compõe o sistema tributário brasileiro.

2.3.1. Capacidade contributiva e seletividade

Já se verifica de plano que os denominados tributos indiretos,¹⁹ ao contrário dos tributos diretos, não se amoldam facilmente ao princípio da capacidade contributiva.²⁰ O fenômeno da repercussão econômica, que faz com que o valor da tributação, por meio da dinâmica dos preços, seja transladado para o adquirente, obrigou a Constituição a buscar técnica adequada à concreção da capacidade contributiva em relação a estes tributos. Em se tratando dos impostos, são indiretos o Imposto sobre produtos industrializados e o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços. Em ambos, faz-se necessária a adoção de técnica específica para se tributar diferentemente as diferentes manifestações de riqueza. Tal intuito é atingido mediante o emprego da seletividade. 

Por força da seletividade, adotam-se alíquotas diferenciadas em função da essencialidade do objeto tributado. A seletividade orienta que produtos menos essenciais, isto é, produtos supérfluos em relação àquilo que se compreende como necessário para uma existência humana digna, sejam tributados com alíquotas maiores. Lado outro, produtos essenciais para a vida digna, artefatos de primeira necessidade, devem ser onerados com alíquotas mínimas ou desonerados de todo. A seletividade é necessária para que se possa capturar, ainda que imperfeitamente e com as limitações inerentes à espécie dos tributos indiretos, a capacidade contributiva do contribuinte de fato. A seletividade presta-se a desdobrar a capacidade contributiva, de modo a que se possa mensurar tanto a capacidade do contribuinte de fato quanto aquela do contribuinte de direito, motivo pelo qual nela se vislumbra um esforço no sentido de conceder subjetividade aos tributos reais.²¹ 

A Constituição de 1988 obriga a sua adoção para o Imposto sobre produtos industrializados, nos termos do art. 153, § 3º, I:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

§ 3º. O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

No caso do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços,²² a adoção da seletividade é facultativa, como prescreve o art. 155, § 2º, III:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

Ressalte-se, todavia, que apesar de a seletividade ser facultativa no ICMS, a adoção de alíquotas diferenciadas no imposto estadual trará como inexorável consequência a observância da seletividade. Em outras palavras: o legislador é livre para fixar uma alíquota única do ICMS ou, alternativamente, para diferenciá-la. Todavia, feita a opção por mais de uma alíquota, o único critério válido para a distinção, à luz da Constituição, será o da seletividade.

2.3.2. Capacidade contributiva, pessoalidade e progressividade

2.3.3. Capacidade contributiva, generalidade e universalidade

A capacidade contributiva também se relaciona à generalidade e à universalidade. Ambos os subprincípios são frequentemente estudados quando da investigação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Isso porque, em seu art. 153, § 2º, I, a Constituição da República comanda expressamente a aplicação destes princípios ao mencionado imposto:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

III - renda e proventos de qualquer natureza;

[...]

3. Capacidade contributiva objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou relativa)

4. A capacidade contributiva na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

4.1. A aplicação da capacidade contributiva aos tributos reais por meio da progressividade

Até o julgamento do Recurso Extraordinário de 562.045/RS, pelo Supremo Tribunal Federal, vigorou controvérsia acerca da possibilidade de se aplicar a técnica da progressividade aos denominados tributos reais.³⁴ A expressa maioria da literatura considerava que a equidade vertical no caso dos impostos reais deveria ser alcançada pela apuração proporcional,³⁵ dentro das limitações que tal técnica pudesse carrear. Para esta parcela expressiva da doutrina, os impostos reais constituiriam uma espécie de tributo que, por sua própria natureza, não se prestaria à apuração progressiva.³⁶ Não obstante este posicionamento doutrinário, o Supremo Tribunal Federal declarou, à ocasião, a constitucionalidade da fixação de alíquota progressiva para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, que é exemplo clássico de imposto real.

É interessante notar que, contrariando a doutrina assentada sobre a inaplicabilidade da progressão de alíquotas aos impostos reais, restou assentado no acórdão em questão que a adoção da progressividade em relação a esta classe impositiva decorre da necessidade de se promover a justiça social por meio da tributação. À progressividade caberia concretizar, inclusive nas hipóteses de tributos reais, a capacidade contributiva, promovendo deste modo a justiça redistributiva.³⁷ Como consagrou o Supremo, a classificação dos tributos em reais e pessoais é irrelevante para fins de se determinar a aplicabilidade da técnica de apuração progressiva. Trata-se de reiteração do princípio da capacidade contributiva, cuja observância, como visto, é inquestionavelmente obrigatória no caso dos impostos.

4.2. Ausência de capacidade contributiva como fundamento das imunidades tributárias

É sabido que a Constituição exclui do campo de incidência dos impostos alguns fatos e sujeitos. É o caso, no que diz respeito às imunidades subjetivas, das pessoas jurídicas de direito público interno (art. 150, VI, a); dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b); dos partidos políticos e suas fundações (art. 150, VI, c); das entidades sindicais dos trabalhadores (art. 150, VI, c); das instituições de educação sem fins lucrativos, atendidos os requisitos legais (art. 150, VI, c); e das instituições de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos legais (art. 150, VI, c). Neste sentido, a Corte Suprema já teve ocasião de asseverar que as imunidades tributárias subjetivas têm seu fundamento na ausência de capacidade contributiva daquelas pessoas protegidas pela Constituição.³⁸ 

4.3. Capacidade contributiva e tributos vinculados

Em consonância com o esquema clássico que divide as espécies tributárias em vinculadas e não vinculadas,³⁹ dois critérios de graduação da exação são apresentados como atinentes respectivamente a um e outro grupo. Para os tributos vinculados a uma atuação estatal o critério de mensuração da intensidade tributária haveria de ser sinalagmático, isto é, tal critério deveria guardar correspondência com o custo ou benefício da mobilização do aparato público em prol do contribuinte. Neste caso, não se poderia falar em capacidade contributiva, porque a mensuração do custo da atuação estatal se sobreporia às particulares condições econômicas do contribuinte. A capacidade contributiva aplicar-se-ia, apenas, aos tributos não vinculados, portanto, apenas àqueles desprovidos de uma bilateralidade que pudesse servir de suporte para a aferição da adequada intensidade do gravame. Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal já asseverou que elementos presuntivos de riqueza não se prestariam a servir de base de cálculo de taxas⁴⁰ que deve ser dimensionada sempre com referência à razoável adequação entre a atuação estatal e o seu custo.⁴¹  

5. Uma crítica contemporânea ao Princípio da capacidade contributiva: o problema da justiça distributiva

A literatura mais recente tem entendido que a capacidade contributiva, a despeito de sua importância enquanto bússola orientadora da igualdade tributária, não pode ser sobrevalorizada, devendo-se compreendê-la, com as devidas precauções, dentro das limitações que lhe são inerentes. O princípio é apenas um dos elementos que compõem o Sistema Tributário Nacional. Trata-se de norma instrumental, da mais alta importância, é verdade, mas que deve ser interpretada em harmonia com os demais preceitos constitucionais.⁴² A busca pela justa distribuição dos bens econômicos parece ser um destes preceitos. Trata-se, na realidade, de um dos mais tormentosos objetos da filosofia do direito contemporânea.

A concepção moderna de justiça distributiva⁴³  – que ao longo de quase dois séculos havia desempenhado um papel proeminente, mas amorfo, no debate político-jurídico – remete a John Rawls.⁴⁴ Refutando o utilitarismo, o autor reafirmou a individualidade, trazendo à baila a necessidade de que a sociedade proteja os indivíduos, inclusive contra os interesses coletivos. Os dois princípios por ele desenvolvidos⁴⁵ provocaram uma onda de reflexões que não passaram ao largo da literatura jusfilosófica. Nesse sentido, tem-se destacado que o foco desmesurado na capacidade contributiva obscurece a avaliação de políticas públicas sob a perspectiva da redistribuição da riqueza, sobrepujando o problema mais global de como o Estado deve repartir os recursos. É que a capacidade contributiva encontra-se comprometida imediatamente com a distribuição das cargas tributárias – seja no aspecto objetivo da eleição da hipótese de incidência, seja no aspecto subjetivo da atribuição de diferentes alíquotas a diferentes manifestações de poder econômico e, por importantes que sejam à construção de um sistema tributário, as considerações de justiça na arrecadação são insuficientes para se determinar a justiça do sistema como um todo, porque este compreende também a dinâmica de gastos.⁴⁶ 

Em verdade, a capacidade contributiva reclama, ainda hoje, uma investigação à luz dos preceitos de justiça distributiva, o que possibilitaria desvelar toda a sua potencialidade na construção da sociedade livre, justa e solidária de que a Constituição de 1988 pretende ser o marco inicial.